Crediti verso clienti del contribuente moroso: parte l’offensiva degli agenti di riscossione


Pignoramento presso terzi senza mediazione giudiziaria ed inasprimento di misure cautelative e conservative a carico dei clienti del contribuente iscritto a ruolo. Il co. 6, dell’art. 2, D.L. 4.07.2006, n. 262, convertito in L. 24.11.2006, n. 286, attribuisce alla Riscossione S.p.A. nuovi e più ampi poteri al fine di rivalersi nei confronti dei debitori del contribuente non in regola con i pagamenti erariali. L’ampliamento ed il potenziamento dell’istituto del pignoramento presso terzi rende improrogabile un’attività di monitoraggio da parte del redattore del bilancio di tutte le posizioni creditorie esposte nell’attivo patrimoniale.


Pignoramento di crediti presso terzi


Di rilevante interesse è la previsione contenuta nell’articolo 2, comma 6, del decreto, con cui è stato inserito nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 l’articolo 72-bis) – “Pignoramento dei crediti verso terzi” – contenente una nuova procedura per il pignoramento dei crediti che il debitore vanti nei confronti di terzi.


E’, infatti, previsto che l’atto di pignoramento, da redigere nella forma prescritta dall’articolo 543 del codice di procedura civile, contenga l’ordine al terzo di pagare il debito direttamente al concessionario, fino alla concorrenza del credito per il quale si procede, in luogo della citazione del terzo a comparire davanti al giudice per rendere la dichiarazione di cui all’articolo 547 c.p.c.


Il pagamento deve essere effettuato nel termine di quindici giorni dalla notifica dell’atto di pignoramento con riferimento a somme per le quali il diritto alla percezione sia maturato anteriormente alla data di notifica e per le restanti somme alle rispettive scadenze.


Come sottolineato dall’agenzia delle entrate nella circolare 19.01.2007, n. 1,, la nuova procedura non può trovare applicazione per i crediti pensionistici ed incontra i limiti di pignorabilità delle somme dovute a titolo di stipendio, salario o altre indennità relative al rapporto di lavoro o di impiego, previsti dai commi quarto, quinto e sesto dell’articolo 543 del codice di rito. In caso di inottemperanza all’ordine di pagamento si procede, previa citazione del terzo intimato e del debitore, secondo le norme del codice di procedura civile.


E’ quindi necessario un attento monitoraggio dei crediti esposti nello stato patrimoniale, al fine di verificare l’esigibilità dei medesimi, operando le opportune rettifiche sia ai fini civilistici che fiscali.


Classificazione di crediti in bilancio: il principio contabile n. 15


Si ha un credito nei confronti di terzi quando la prestazione o fornitura convenuta a un determinato prezzo non é stata ancora pagata. Un credito può sorgere anche dal diritto a un risarcimento e dà diritto ad ottenere il riconoscimento di interessi a causa del ritardo nel pagamento rispetto alla scadenza.


L’art. 2424 Codice Civile prevede che nell’attivo dello stato patrimoniale siano indicati (i codici alfabetici e numerici sono quelli utilizzati dalla norma):
A – Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata;
B. III – Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l’esercizio  successivo:
2) crediti:
a) verso imprese controllate
b) verso imprese collegate
c) verso controllanti
d) verso altri
C. II – Attivo circolante. Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo:
1) verso clienti
2) verso imprese controllate
3) verso imprese collegate
4) verso controllanti
5) verso altri
Gli acconti a fornitori, rappresentando diritti ad una cessione di beni e non ad un corrispettivo in denaro, non devono essere esposti tra i crediti, bensì, a seconda della origine, nelle voci B. I. 6 – Immobilizzazioni Immateriali / Immobilizzazioni in corso e acconti, B. II. 5 – Immobilizzazioni Materiali / Immobilizzazioni in corso e acconti, C.I.5. – Attivo circolante / Rimanenze / Acconti.
Tuttavia gli acconti per acquisti di immobilizzazioni finanziarie da iscrivere nella voce B. III. 2. d, nonché gli acconti a fronte di prestazione di servizi, sono da classificare nei crediti, alla voce C. II. 5.
I crediti devono essere esposti al netto delle svalutazioni, eventualmente effettuate. Ciò non risulta da una specifica disposizione, bensì dal sistema delle norme del Codice Civile.
Nelle situazioni regolate dall’art. 2423-ter Codice Civile, alla classificazione dettata dalla legge possono essere apportate suddivisioni più particolareggiate o raggruppamenti delle voci e devono essere aggiunte altre voci e apportati adattamenti.

VALUTAZIONE
Relativamente alla valutazione, il Codice Civile stabilisce, al punto 8 dell’art. 2426 , che i crediti devono essere valutati secondo il presumibile valore di realizzazione.
La dottrina giuridica ha affrontato il problema della valutazione dei crediti con scadenza non prossima e che non comportino un interesse alcuno o che producano un interesse ad un tasso notevolmente inferiore a quello dei finanziamenti dei quali l’azienda ha bisogno per la sua ordinaria gestione.


In tale circostanza è stato osservato che tali crediti in determinate situazioni in seguito precisate vadano attualizzati, rispettando così il principio della competenza previsto dal punto 3 dell’art. 2423-bis Codice Civile.


PRINCIPIO GENERALE
I crediti vanno esposti in bilancio al valore di presunto realizzo.
Il primo punto di riferimento è il loro valore nominale, che va però rettificato per tenere conto di:
– perdite per inesigibilità
– resi e rettifiche di fatturazione
– sconti ed abbuoni
– interessi non maturati
– altre cause di minor realizzo

DETERMINAZIONE DELLA RETTIFICA PER SVALUTAZIONE CREDITI
Il valore nominale dei crediti in bilancio deve essere rettificato, tramite un fondo di svalutazione appositamente stanziato, per le perdite per inesigibilità che possono ragionevolmente essere previste e che sono inerenti ed intrinseche ai saldi dei crediti esposti in bilancio. Detto fondo deve essere sufficiente (adeguato ma non eccessivo) per coprire nel rispetto del principio di competenza:
– sia le perdite per situazioni di inesigibilità già manifestatesi,
– sia quelle per altre inesigibilità non ancora manifestatesi ma temute o latenti.
Deve inoltre coprire le perdite che si potranno subire sui crediti ceduti a terzi per i quali sussista ancora un’obbligazione di regresso.
E’ noto, infatti, che i crediti presentano spesso problemi connessi alla loro esigibilità. L’inesigibilità di alcuni crediti, totale o parziale, certa o presunta, può essere già nota al momento della redazione del bilancio, come nel caso di debitori falliti o comunque in dissesto, di liti giudiziarie, di contestazioni, di debitori irreperibili e così via.


Per altri crediti potranno le situazioni di inesigibilità, pur essendo intrinseche nei saldi, manifestarsi invece in esercizi successivi a quello della iscrizione dei crediti in bilancio.
Le perdite per inesigibilità non devono gravare sul conto economico degli esercizi futuri in cui esse si manifesteranno con certezza, ma, in ossequio ai principi della competenza e della prudenza ed al principio di valutazione del realizzo dei crediti, devono gravare sugli esercizi in cui le perdite si possono ragionevolmente prevedere.


Si osserva che, al fine di ricorrere al decreto ingiuntivo è necessario che il credito consista nella consegna di una somma determinata di denaro o di una quantità determinata di cose fungibili, oppure nella consegna di una cosa mobile determinata. 


Per provare l’esistenza del credito e quindi richiedere il decreto ingiuntivo sono necessarie prove scritte quali (art. 634 c.c.):


le polizze e promesse unilaterali per scrittura privata;


i telegrammi;


gli estratti autentici delle scritture contabili;


la giurisprudenza puo’ considerare prova scritta anche le fatture commerciali. 


TERMINI DI PRESCRIZIONE


Prescrizioni regolamentate


Altro istituto di estrema importanza riferito alla concreta esigibilità di un credito è connesso alla prescrizione dei termini.


La legge prevede una prescrizione ordinaria, cioè un termine di prescrizione di 10 anni per tutti i diritti per i quali non é previsto un termine di prescrizione diverso: una prescrizione


più lunga cioè un termine di 20 anni per diritti reali diversi dalla proprietà, e cioè diritti di usufrutto, uso, abitazione, servitù superficie ed enfiteusi (il diritto di proprietà é, infatti imprescrittibile); alcune prescrizioni brevi cioè termini di 5 anni, di 3 anni, di 2 anni, di 1 anno o 6 mesi.


Si prescrivono in 5 anni:


– il diritto al risarcimento del danno da fatto illecito quando questo non costituisce reato


altrimenti subentra il termine più lungo eventualmente stabilito per la prescrizione del reato;


– i crediti che si devono soddisfare periodicamente ogni anno, come gli interessi, le pigioni, le annualità delle pensioni e delle rendite;


– il diritto alle indennità per la cessazione del rapporto di lavoro;


– i diritti che derivano dai rapporti sociali di materia di società; i diritti dell’incapace o del


tutore in dipendenza della tutela.


Si prescrivono in 3 anni:


– i diritti derivanti da nota di pegno, da cambiale o vaglia cambiario, da assegno bancario o circolare. Per questi ultimi però (cambiali e assegni) sono previsti anche termini di 1 anno o 6 mesi.


Si prescrivono in 2 anni:


– il diritto al risarcimento del danno prodotto dalla circolazione dei veicoli; diritto alla garanzia per vizi dell’opera appaltata.


Si prescrivono in un anno:


– i diritti derivanti dai contratti di assicurazione, di spedizione, e di trasporto;


– il diritto al pagamento delle rate del premio in materia di assicurazione;


– il diritto alla garanzia per vizi nei contratti di vendita di appalto di immobili, di opera;


– il diritto alla modifica del prezzo o al recesso nella vendita immobiliare;


– il diritto alla rescissione di qualsiasi contratto;


– il diritto del mediatore al pagamento della provvigione.


La legge inoltre prevede le cosiddette prescrizioni presuntive. Per esse il decorso del tempo non produce l’estinzione del diritto, ma la presunzione legale dell’ avvenuto adempimento dell’obbligazione, cioè il decorso del tempo costituisce la presunzione che il diritto sia stato frattanto estinto col pagamento o in altro modo.


Il che significa – prosegue il principio contabile n. 15 – che il creditore può ottenere il riconoscimento del suo credito nei confronti del debitore che gli ha opposto la prescrizione presuntiva, in due modi o deferendogli il giuramento con la speranza che non giuri falsamente che il debito é stato estinto (perché se giura che il debito è stato estinto egli non può fare più nulla), o dimostrando che esso debitore o il suo difensore hanno ammesso in giudizio che l’obbligazione non é stata estinta.


Prescrizioni presuntive


Sono previste dalla legge, ricordano vertici dei dottori commercialisti e ragionieri, prescrizioni presuntive di tre anni, di un anno e di sei mesi.


Sono soggetti alle prescrizioni presuntive di tre anni il diritto dei prestatori di lavoro per le retribuzioni corrisposte a periodi superiori al mese (per quelle relative a periodi non superiori al mese é prevista la prescrizione di 1 anno), nonchè il diritto dei professionisti, dei notai e degli insegnanti per il compenso dell’opera prestata e per il rimborso delle eventuali spese occorse.


Sono soggetti alle prescrizioni presuntive di un anno


– il diritto dei prestatori di lavoro per retribuzioni corrisposte a periodi non superiori al mese; – il diritto di coloro che tengono convitto o casa di educazione o istruzione per il prezzo della pensione e dell’istruzione;


– il diritto degli ufficiali giudiziari per il compenso degli atti compiuti nella loro qualità;


– il diritto dei commercianti per il prezzo delle merci vendute a chi non ne fa commercio;


– il diritto dei farmacisti per il prezzo dei medicinali.


Sono soggetti alle prescrizioni presuntive di sei mesi:


– il diritto degli albergatori e degli osti per l’alloggio e il vitto che somministrano;


– il diritto di tutti coloro che danno alloggio con o senza pensione.


Il termine della prescrizione presuntiva decorre dalla scadenza della retribuzione periodica o dal compimento della prestazione. Per le competenze dovute agli avvocati, ai procuratori e ai patrocinatori legali il termine decorre dalla decisione della lite, dalla


conciliazione delle parti o della revoca del mandato.


Interruzione della prescrizione


Premesso che la prescrizione si verifica col decorso del tempo; che ogni diritto (tranne alcuni personalissimi, che sono imprescrittibili) si estingue per prescrizione quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla legge; l’interruzione della prescrizione é il fatto per il quale si arresta il corso della prescrizione.


1) la notificazione dell’atto col quale si inizia un giudizio (citazione, sequestro, pignoramento) domanda proposta nel corso di un giudizio;


2) il riconoscimento del diritto da parte dell’obbligato;


3) l’intimazione fatta dal soggetto del diritto al soggetto dell’obbligo (atto di costituzione in mora)


Per effetto dell’interruzione si inizia un nuovo periodo della prescrizione. E’ appunto in questo che l’interruzione differisce dalla sospensione della prescrizione. La materia é regolata dagli artt. 2943-2945 codice civile.



Legislazione  Fiscale


Aspetti generali
Le norme tributarie non prevedono criteri di determinazione dei crediti, salvo quanto concerne la svalutazione e gli accantonamenti per rischi su crediti.


Prevedono invece dei criteri di competenza dei ricavi, dai quali, indirettamente, potrebbero essere desunti i criteri di valutazione dei crediti, almeno per quelli derivanti da vendite o da prestazioni di servizi.
Per quanto concerne la svalutazione dei crediti, l’art. 106 del DPR 22.12.1986, n. 917 stabilisce che «…le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, non coperti da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85…» dello stesso decreto 917, «sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi». «Nel computo del limite si tiene conto anche degli eventuali accantonamenti ad apposito fondo di copertura dei rischi su crediti effettuati in conformità a disposizioni di legge. La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio».
«Le perdite sui crediti», verificatesi nel periodo d’imposta, «determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili, ai sensi dell’articolo 101,  limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso».
Il quinto comma dell’art. 106 del DPR 22-12-1986, n. 917 consente per i crediti per interessi di mora la deducibilità di svalutazioni e accantonamenti fino a concorrenza dell’ammontare dei crediti stessi maturati nell’esercizio.


Onere della prova e deducibilità fiscale


Esistono alcune interpretazioni di prassi amministrativa che individuano il momento in cui è possibile stralciare le posizioni creditorie dal bilancio. Secondo quanto precisato dalla risoluzione ministeriale 6 agosto 1979, protocollo n. 9/124, la perdita deve risultare da elementi certi e precisi.


Occorre, altresì, che la perdita stessa possa considerarsi, definitiva, così come affermato dalla circolare ministeriale 10 maggio 1002, n. 39, ed il contribuente deve dimostrare di aver fatto tutto il possibile per il recupero del credito in sofferenza.


Circostanze che possono legittimamente giustificare la non recuperabilità del credito sono:


l’infruttuosa attuazione di azioni legali per il recupero del credito,


l’esito negativo del pignoramento,


la documentata mancanza di beni immobili o mobili di proprietà del debitore,


la chiusura dei locali dell’impresa,l’irreperibilità del debitore,


denuncia penale per truffa,


la dimostrabilità della convenienza ad abbandonare il credito, ecc.


L’onere della prova è a carico del contribuente e in materia fiscale non è ammessa la prova per testimoni; la prova dovrà essere documentale. Pertanto, lo stralcio o la svalutazione, che deriva dall’analisi di ogni singolo credito, ha valenza civile e fiscale purché, fiscalmente, si sia in possesso di elementi probanti, elencati in precedenza.


Crediti di importo non significativo


Se il credito è di importo significativo, è sempre opportuno l’intervento di un legale per avere un supporto esterno a sostegno dell’inesigibilità del credito. In ogni caso, ricorda la stampa specializzata on line (1), per i crediti di modesto importo, nozione che varia in base alle dimensioni dell’azienda e secondo il tipo di attività esercitata, il volume d’affari della medesima, ecc., si può procedere con minor rigidità. Una raccomandata di sollecito non dovrebbe mai mancare . Per una corretta deducibilità fiscale è stato ritenuto opportuno che l’atto di remissione diventi efficace entro la chiusura dell’esercizio; nella raccomandata da inviare al debitore occorre fissare un termine antecedente la chiusura in modo che la remissione diventi efficace o per assenso esplicito del debitore o per il silenzio-assenso.


Procedure concorsuali


Atra ipotesi di possibile svalutazione del credito ricorre nel caso in cui il cliente, durante l’esercizio, sia stato dichiarato fallito,ammesso a concordato preventivo, sottoposto a liquidazione coatta amministrativa o ad amministrazione straordinaria (non amministrazione controllata), e solo per la parte che si prevede di non incassare (es.  concordato preventivo 60%).


Remissione e cessione del credito


Ulteriori possibilità che consentono di eliminare il credito in bilancio sono la remissione del credito e la cessione del credito.


Relativamente alla remissione con sent. 11329 del 2001 la Cassazione richiede che la rinuncia sia deliberata dagli amministratori e che la decisione sia presa in seguito ad una valutazione attenta delle condizioni economiche del cliente.
La cessione dei crediti può, invece, avvenire con la formula:


– pro soluto – il cedente garantisce l’esistenza del credito ma non la solvibilità del debitore, escludendo così ogni azione di regresso;


– pro solvendo – il cedente garantisce sia l’esistenza del credito che la solvibilità del debitore, mantenendo quindi il rischio di insolvenza.


Solo nella cessione pro soluto l’eventuale perdita presenta i requisiti di certezza e determinabilità che la rendono deducibile.
La Cassazione, con le sentenze n. 7555 del 23.5.02, n. 14568 del 20.11.01, n. 15563 del 11.12.00, n. 13916 del 20.10.00 e n. 13181 del 4.10.00 ha stabilito che per dedurre fiscalmente la perdita a seguito della cessione del credito pro soluto occorre che si possa dimostrare, con l’ausilio di elementi certi e precisi, l’effettiva inesigibilità del credito al momento della sua cessione e la convenienza a cedere lo stesso.


Transazioni


Riduzioni parziali di credito intervengono, infine, al verificarsi di una transazione (atto registrato), di una conciliazione giudiziaria o  di una sentenza che accerti un minor credito; sono in questo caso può discutersi di perdite fiscalmente deducibili.



NOTE


(1)Per una ampia disamina degli aspetti fiscali della svalutazione e delle perdite su crediti, si confronti  www.studiorighetti.it



Antonino Romano

Febbraio 2007


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