Perdite societarie riportabili senza limiti di tempo


L’art. 36, co. 12, del D.L. n. 223/2006 ha modificato l’art. 84, comma 2, del TUIR, stabilendo che “le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono (…) essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi senza alcun limite di tempo a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva”.


Mentre il successivo co. 13 dispone che i requisiti richiesti per il riporto delle perdite dovevano sussistere anche con riferimento alle perdite illimitatamente riportabili relative a precedenti periodi d’imposta e non ancora utilizzate alla data di entrata in vigore del D.L. n. 223/2006.


Prima le perdite potevano essere computate in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi a quello di formazione, con le modalità previste al co. 1 dell’art. 84 del TUIR, ma non oltre l’ottavo.


Infine, l’art. 2, co. 22, del D.L. n. 262/2006 (collegato alla Legge Finanziaria 2007) ha sostituito il citato co. 13 dell’art. 36 del D.L. n. 223/2006,  modificando la decorrenza delle modiche arrecate a detto art. 84, co. 2, del TUIR.


Il predetto comma 13 prevede ora che “Le disposizioni della lettera a) del comma 12 si applicano alle perdite relative ai primi tre periodi d’imposta formatesi a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto.


Per le perdite relative ai primi tre periodi d’imposta formatesi in periodi anteriori alla predetta data resta ferma l’applicazione dell’articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.”


 


Attuale situazione del riporto perdite illimitate


Con l’ultima modifica al co. 13 dell’art. 36 del D.L. 223/2006, convertito in Legge n. 248/2006 viene previsto che i requisiti “oggettivi” e “soggettivi” che la società deve contemporaneamente possedere per potere qualificare le proprie perdite fiscali come “illimitatamente riportabili”, devono essere verificati esclusivamente con riferimento alle perdite fiscali realizzate nei primi tre periodi d’imposta formatesi a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. n. 223/2006.


Pertanto, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 1 del 19.01.2007, se ad es., una società effettua un’operazione di scissione con efficacia giuridica in data 09.02.2006 e periodo d’imposta 09.02.2006 – 31.12.2006, deve dimostrare la sussistenza di entrambi i requisiti “soggettivo” e “oggettivo” al fine di potere qualificare come illimitatamente riportabili le eventuali perdite fiscali conseguite nel predetto periodo d’imposta e nei due successivi.


Inoltre, per le perdite relative ai primi tre periodi di imposta che si sono formate in periodi anteriori alla data di entrata in vigore del D.L. n. 223/2006, le disposizioni del co.12 dell’art. 36 non sono applicabili, ma rimane il potere dell’Amministrazione finanziaria di disconoscere, ai sensi e per gli effetti del citato art. 37-bis, la qualifica di “perdite illimitatamente riportabili” in assenza dei requisiti “oggettivi” e “soggettivi” richiesti dalla norma.


Ad es., la società beneficiaria di un’operazione di scissione con efficacia giuridica in data 09.02.2005 e periodo d’imposta 09.02.2005 – 08.02.2006, può considerare come “illimitatamente riportabili” le perdite realizzate nel suddetto periodo d’imposta e nei due successivi, anche se rimane applicabile l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973.


 


Riporto senza limiti di tempo per le perdite fiscali realizzate nei primi tre periodi d’imposta


Anche la Fondazione Luca Pacioli con la propria circolare n. 1 del 8.1.2007 è intervenuta sull’argomento, evidenziando che l’art. 84, comma 2, del TUIR prevede la possibilità di riportare ai successivi esercizi senza alcun limite di tempo le perdite fiscali realizzate nei primi tre periodi d’imposta.






Mentre, il D.L. 4.7.2006 n. 223/2006 ha successivamente integrato tale testo unico, specificando che il riporto senza limiti di tempo:


– Riguarda le perdite realizzate nei primi tre periodi dalla data di costituzione della società;


– viene riconosciuto a condizione che le perdite stesse si riferiscano ad una “nuova” attività produttiva.


A parere della Fondazione Luca Pacioli, in base a ciò rimangano escluse dal regime di favore le perdite realizzate nei periodi d’imposta successivi alla creazione di una nuova società che continua, in tutto o in parte, l’attività di precedenti società, a seguito di un’operazione straordinaria.


Su tale situazione normativa, si è, infine, innestato il D.L. n. 262/2006 (collegato alla Legge Finanziaria 2007) che ha confermato anche che la neo situazione del riporto (che richiede più condizioni) si applica alle perdite (relative ai primi tre periodi d’imposta) che si sono formate a decorrere dall’esercizio 2006.


La Fondazione Luca Pacioli ha poi rilevato che il D.L. n. 262/2006 ha modificato la disciplina delle perdite relative ai primi tre periodi d’imposta formatesi in esercizi precedenti all’esercizio 2006 e non ancora utilizzate: In tal modo il riporto di dette perdite può continuare ad essere effettuato senza limiti di tempo, anche se le perdite stesse non abbiano i requisiti (soggettivi e oggettivi) ora previsti dalla nuova norma.


Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria ha il potere di contestare il riporto effettuato, sulla base delle disposizioni antielusive previste dall’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973.


Infine, la Fondazione Luca Pacioli ha precisato che prima, il riporto delle perdite relative ai primi tre periodi d’imposta formatesi in esercizi precedenti all’esercizio 2006 e non ancora utilizzate era disciplinato dalle seguenti regole:


– Se le perdite rispettano i requisiti e le condizioni previsti dalla norma, il riporto senza limiti di tempo è conservato;


– se le perdite non rispettino tali requisiti e condizioni, il riporto ai periodi d’imposta successivi rimane consentito ma non oltre l’ottavo periodo d’imposta successivo a quello di formazione delle perdite.


 


RIPORTO PERDITE NEL REGIME DELLA TRASPARENZA FISCALE


L’art. 36, co. 9 e 10, del D.L. n. 223/2006 ha introdotto delle modifiche alla disciplina della c.d. trasparenza fiscale delle società di capitali, di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR, stabilendo che le perdite realizzate dai soci in periodi d’imposta precedenti a quello di inizio della tassazione per trasparenza non possono più essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalla società partecipata.


A seguito di tali modifiche, nei periodi d’imposta di efficacia dell’opzione per la trasparenza, le perdite pregresse del socio possono essere portate in diminuzione soltanto di altri redditi prodotti dallo stesso, ma non dei redditi ad esso imputati per trasparenza dalla società partecipata.


Su tale contesto, l’art. 2, co. 23, del D.L. n. 262/2006 ha modificato la decorrenza di tale novità al fine di posticipare l’entrata in vigore delle neo disposizioni, prevedendo che:


Le disposizioni ……..hanno effetto con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta che iniziano successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto”.


La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1 del 19.01.2007 ha precisato che poiché il D.L. n. 223/2006 è entrato in vigore il 4.7.2006, nel caso in cui la società partecipata trasparente abbia l’esercizio coincidente con l’anno solare, la novità si applica sui redditi prodotti dalla medesima società dal periodo d’imposta 2007.


In sostanza, rispetto a prima, in caso di periodo di imposta coincidente con l’anno solare, è consentito ancora al socio che opera in regime di trasparenza ex articolo 115 o 116 del TUIR di compensare le proprie perdite fiscali, realizzate ante opzione, con i redditi della società partecipata relativi al periodo d’imposta 2006.


Tuttavia, viene previsto che per i periodi di imposta precedenti a quello a partire dal quale si applicano le limitazioni introdotte dal D.L. n. 223/2006 si applica la disposizione antielusiva generale di cui all’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973.


 


Tassazione per trasparenza. Perdite fiscali dei soci anteriori all’inizio della tassazione per trasparenza


Anche su tale disciplina la circolare della Fondazione Luca Pacioli n. 1 del 08.01.2007 ha precisato che nell’ipotesi di opzione per il regime di trasparenza fiscale, il reddito imponibile delle società di capitali soggette ad IRES è imputato a ciascun socio proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.


Le perdite fiscali della società partecipata relative a periodi in cui è efficace l’opzione sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria quota del patrimonio netto contabile della società partecipata (art. 115, co. 3, del TUIR).


Su tale disciplina, il D.L. 4.7.2006, n. 223 ha stabilito che le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate.


Stessa cosa vale per la trasparenza fiscale delle società a responsabilità limitata ristretta base proprietaria (art. 116 del TUIR).


Il D.L. n. 262/2006 ha modificato la decorrenza di tali nuove disposizioni, stabilendo che hanno effetto con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi agli esercizi 2007 e seguenti.


Mentre per i redditi delle società partecipate relativi all’esercizio 2006 e precedenti rimane la possibilità dell’Amministrazione finanziaria di contestare la compensazione effettuata, sulla base delle disposizioni antielusive previste dall’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973.


 


Vincenzo D’Andò


 


Gennaio 2007


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