Gli accertamenti presuntivi reggono davanti la Cassazione

a cura di: Gianfranco Antico

Deve essere cassata la sentenza di  merito  che  ha  annullato l'avviso di accertamento dei redditi di un ristorante  self-service, fondato sulla analitica valutazione delle quantità di  merci  e  bevande  utilizzate negli ingredienti e della loro incidenza sugli incassi.

E’ questa la massima della sentenza n. 25001 del 9 novembre 2006 (dep. il 24 novembre 2006), con cui la Corte di Cassazione ha ritenuto legittimo l’operato dell’ufficio, che ha proceduto al recupero attraverso delle presunzioni dedotte dal consumo di ingredienti e  bevande.

Il  processo

Sulla base dell’esame delle scritture contabili (il contribuente risultava segnalato, fra l’altro,  per quattro violazioni all'obbligo di emissione delle ricevute e degli scontrini fiscali),  l'ufficio  emetteva  degli avvisi  di  accertamento  con  i  quali evidenziava che nel periodo in questione  G.T.  aveva  acquistato merce per complessive lire 125.311.141 nel 1988, lire 132.014.051 nel 1989 e lire 114.869.000 nel 1990.

Elencati dettagliatamente i vari generi di cui si  componeva  la  merce, l'ufficio procedeva alla ricostruzione indiretta, dando conto delle quantità di ingredienti mediamente necessarie  per  la  preparazione  dei  piatti,  delle  bevande  normalmente ordinate dai clienti e dei prezzi risultanti dalle ricevute fiscali  emesse, ricostruendo i maggiori ricavi.

Considerato che dalla moltiplicazione di  tali  prezzi  per  le  (probabili) consumazioni  si  ottenevano  dei  ricavi  largamente  superiori  a   quelli dichiarati e  rilevato,  altresì,  che  la ditta  non  aveva esibito tutti i bollettari delle ricevute fiscali per gli anni 1988 e  1989, aveva registrato poco più della metà dell'importo  indicato  nelle  ricevute relative ai mesi di ottobre/novembre 1988 e, nel 1990, aveva emesso una sola ricevuta per "pizze"  e  nessuna  per  "contorni"  e  "pizzette",  l'ufficio ritenute inattendibili le scritture contabili, rideterminava  induttivamente  il  reddito  d'impresa,  elevandolo  a   lire 96.000.000 per il 1988, lire 105.000.000 per il 1989 e lire 130.000.000  per il 1990.

La contribuente impugnava  gli  accertamenti  davanti  alla  Commissione tributaria di I grado, che in parziale accoglimento  dei  ricorsi,  riduceva gli imponibili e le pene pecuniarie.

Entrambe le parti appellavano la sentenza. I Giudici di secondo grado respingevano l'appello dell'ufficio ed accoglievano  quello del contribuente, rilevando innanzitutto che a carico  di  quest'ultima  erano  state accertate soltanto  "piccole  differenze  fra  la  somma  del  registro  dei corrispettivi e quella delle ricevute fiscali", nonché  "quattro  violazioni nell'emissione delle ricevute e scontrini commesse nel triennio 1988-1990".

Tanto puntualizzato, la Commissione osservava poi che in un contesto del genere, l'ufficio non avrebbe potuto procedere ai sensi dell'art.39,  comma 2, ma, semmai, dell'art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973.

Con atto notificato il 15  gennaio  2001,  il Ministero delle finanze e l'Ufficio imposte dirette di Agropoli  proponevano ricorso in Cassazione contro la sentenza di secondo grado, per violazione e falsa interpretazione dell'art.39,  comma 2, del D.P.R. n. 600/1973, nonché per  insufficiente  motivazione  su  punto decisivo della controversia in quanto gli accertamenti  erano  stati  emessi nel pieno rispetto della normativa vigente.

La Corte, ricostruito l’iter, richiama subito due proprii precedenti:

·        sentenza n. 1505/1991 - in cui chiamata a pronunciarsi in una fattispecie in cui l'ufficio aveva dedotto il conseguimento di più alti  guadagni  dal  valore  attribuito  dall'UTE  agli appartamenti venduti dalla  società  verificata,  aveva stabilito che la percezione di  ricavi  maggiori  di quelli denunciati costituiva, per la sua gravità, una  circostanza  tale  da legittimare l'accertamento ai sensi dell'art.39, comma 2, lettera  d),  del D.P.R. n. 600/1973;

·        sentenza n.51/1999 – che ha stabilito che una  volta  calcolata la quantità normale di materie prime  necessarie  per  la  preparazione  dei pasti, è ragionevole presumere che ne sia stato servito un  numero  pari  al complesso dei generi alimentari acquistati diviso per le  quantità  di  essi occorrenti per ciascun pasto.

In applicazione di tali principi “che il Collegio condivide e ribadisce, deve  pertanto  affermarsi  che  avendo  addebitato  a   G.T.   la   mancata registrazione di consistenti ricavi sulla base dei piatti  e  delle  bevande vendute in ciascuno degli anni in questione, l'ufficio poteva legittimamente procedere  ai  sensi  dell'art.39,  comma  2,  lettera  d),   del   D.P.R. n. 600/1973, trattandosi di omissioni e falsità che per  il  loro  numero  e gravità minavano la credibilità dell'intera documentazione contabile”.

La Corte, quindi, accoglie il ricorso, cassa la  sentenza  impugnata  e rinvia, anche per le spese del presente giudizio,  ad  altra  Sezione  della Commissione tributaria regionale della Campania.

NOTA

In via di principio, l'accertamento presuntivo trova naturale collocazione nell'ambito dell'art.39, comma 1, lett.d, del D.P.R.n.600/73, cd. accertamento analitico, con posta induttiva sui ricavi.

Caratteristica principale di tale norma è quella di consentire di desumere " l'esistenza di attività non dichiarate…….anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti".

Al fine di ritenere  correttamente  desunta  una  presunzione semplice, la relazione tra il fatto noto e quello  ignoto  non  deve  avere carattere di necessità, essendo, invece,  sufficiente  che  le  circostanze sulle quali essa si fonda  siano  tali  da  far  apparire  l'esistenza  del secondo come una conseguenza del primo (già  accertato  in  giudizio)  alla stregua di canoni di ragionevole probabilità, dovendosi cioè ravvisare  una connessione tra la verificazione del fatto già accertato e quella del fatto ancora ignoto alla luce di regole di esperienza che convincano  il  giudice circa la verosimiglianza della verificazione stessa dell'uno quale  effetto dell'altro.

Il relativo  accertamento  può presentare, quindi, qualche margine di opinabilità, atteso che il procedimento logico di deduzione non è quello rigido che è imposto in caso di presunzione legale.

In mancanza di elementi probatori di segno diverso,  non può  censurarsi  l'operato  del  giudice  di  merito che, adeguatamente motivando, fondi il proprio convincimento su un unico elemento  presuntivo, là dove tale elemento risulti grave e  preciso,  mentre,  dall'altro  lato, l'apprezzamento di detto giudice circa l'esistenza degli elementi assunti a fronte della presunzione e circa  la  rispondenza  di  questi  ai  requisiti richiesti  dalla  legge  si  sottrae  al  sindacato   di   legittimità,   se convenientemente motivato alla stregua dei criteri  sopra  indicati  ( cfr. Corte Cass. 26 marzo 1997, n. 2700; Corte Cass. 6 giugno  1997,  n.  5082;  Corte Cass. n. 8494/1998; Corte Cass. 14 settembre 1999, n. 9782);

Nello specifico, sulla prova presuntiva per il controllo dei ristoranti, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 9884 del 1° marzo 2002 (dep. l'8 luglio 2002), ha avuto modo di affermare che “ la relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di  necessità,  essendo  sufficiente che l'esistenza del fatto da dimostrare derivi come conseguenza  del  fatto noto alla stregua di canoni di ragionevole probabilità. Pertanto,  in  tema di accertamento presuntivo del reddito di impresa, ai sensi  dell'art.39, comma 1, lettera d), del D.P.R. 29 settembre  1973,  n.  600,  è  legittimo l'accertamento che ricostruisca i  ricavi  di  un'impresa  di  ristorazione sulla base del consumo unitario dei tovaglioli utilizzati, costituendo dato assolutamente normale quello secondo cui, per ciascun pasto,  ogni  cliente adoperi un solo tovagliolo e rappresentando, quindi, il numero di questi un fatto noto capace, anche di per sé  solo,  di  lasciare  ragionevolmente  e verosimilmente presumere il numero dei pasti effettivamente consumati  (pur dovendosi, del pari ragionevolmente,  sottrarre  dal  totale  i  tovaglioli normalmente utilizzati per altri scopi,  quali  i  pasti  dei  soci  e  dei dipendenti, l'uso da parte dei camerieri e simili)”.

La Corte di Cassazione, nella citata sentenza tovagliometro, dopo aver affermato la legittimità dell'accertamento, sostiene che “ una volta calcolata la quantità normale di materie prime che  si utilizza per ciascun pasto, è ragionevole desumere che il numero dei  pasti sia uguale alle materie  prime  acquistate  diviso  la  quantità  normale occorrente per ciascun pasto (Corte Cass. n. 51/1999, cit.)”.

Pertanto, l'accertamento, fondato soprattutto  sulla  presunzione di omessa annotazione e dichiarazione  di  ricavi  da  somministrazione  di pasti desumibile dalla quantità di tovaglioli  utilizzati  nel  periodo  in questione, benché sia di natura induttiva, si basa  su  elementi  certi  ed obiettivi tali da far ritenere sicuramente  infedele  la  dichiarazione  e, quindi, giustificabile la sua rettifica : “ salvo,  infatti,  l'apprezzamento  della  cosiddetta   percentuale   di scarto, la quale, come si è detto, deve essere applicata per sottrarre i tovaglioli normalmente utilizzati  per  altri  scopi  (Cass.  n.  51/1999), è palese che, in forza dei principi  sopra  richiamati,  il  consumo unitario dei tovaglioli impiegati, ovvero il numero di questi,  rappresenta un fatto noto capace, anche di per sé solo, di lasciare  ragionevolmente  e verosimilmente, cioè del tutto  legittimamente  (senza  che  intervenga  la mediazione di alcun terzo fattore o l'applicazione di alcuna  presunzione di secondo grado), presumere il numero  dei  pasti  effettivamente  forniti dall'impresa di ristorazione, così da ricostruirne  i  ricavi  in  sede  di accertamento analitico-induttivo di tali specifiche poste”.

In punto di diritto, al di là della ormai annosa diatriba – accertamento indutttivo o accertamento analitico con posta induttiva sui ricavi – ci piace ricordare che sempre la Corte di Cassazione – sentenza n. 27024/2005 – ha affermato che ai fini dell’accertamento  delle  imposte  sui  redditi,   nel caso in cui ricorrano sia presupposti   dell'accertamento  analitico  che  di  quello induttivo ( come sembrerebbe nel caso in questione),  l’ufficio può  legittimamente  utilizzare o l’uno o l’altro metodo. In tale sentenza la Cassazione richiama una fattispecie analoga, dove “ ha  già  avuto  modo  di affermare (sent.  n.  5557  del  2000)  che,  qualora,  pur  in presenza delle condizioni suscettibili  di  legittimare  l'adozione  di  un accertamento induttivo, ai sensi del comma 2  dell'art.39  del  D.P.R. n.  600/73,  la  rettifica  sia  stata  operata  con  metodo analitico, a mente del comma 1 della medesima disposizione, il contribuente non  ha  titolo  per  lamentare  l'emissione  nei  suoi  confronti  di   un accertamento  analitico,  invece  che  di  un  accertamento   induttivo   e sintetico, posto che l'eventuale adozione di questo implicherebbe  per  lui garanzie minori di quelle correlabili all'emissione di quello”.

Sent. n. 25001 del 9 novembre 2006 (dep. il 24 novembre 2006)

della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Paolini, Rel. Tirelli

Imposte  sui  redditi  -  Reddito  d'impresa  -  Accertamento  -  Avviso   -

Presunzioni dedotte dal consumo di ingredienti e  bevande  -  Legittimità  -

Art. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

    Svolgimento del processo - Con atto notificato il 15  gennaio  2001,  il

Ministero delle finanze e l'Ufficio imposte dirette di Agropoli  proponevano

ricorso contro la sentenza in epigrafe indicata, chiedendone  la  cassazione

con ogni consequenziale statuizione.

    L'intimata G.T. non svolgeva attività difensiva e la controversia veniva

decisa all'esito della pubblica udienza del 9 novembre 2006.

    Motivi della decisione - Riconosciuta  innanzitutto  la  validità  della

notificazione del ricorso per cassazione nel  domicilio  eletto  dalla  G.T.

presso il difensore C.C., osserva  il  Collegio  che  l'intimata,  esercente

l'attività di ristorante - self-service in Agropoli, dichiarava  un  reddito

imponibile di lire 26.660.000 per l'anno 1988, lire 32.403.000 per il 1989 e

lire 30.320.000 per il 1990.

    Acquisite le scritture contabili della contribuente, già  segnalata  per

quattro violazioni all'obbligo di emissione delle ricevute e degli scontrini

fiscali,  l'ufficio  emetteva  però  avvisi  di  accertamento  con  i  quali

ricordava innanzitutto che nel periodo in questione  G.T.  aveva  acquistato

merce per complessive lire 125.311.141 nel 1988, lire 132.014.051 nel 1989 e

lire 114.869.000 nel 1990.

    Elencati dettagliatamente i vari generi di cui si  componeva  la  merce,

l'ufficio dava poi ampiamente conto delle quantità di ingredienti mediamente

necessarie  per  la  preparazione  dei  piatti,  delle  bevande  normalmente

ordinate dai clienti e dei prezzi risultanti dalle ricevute fiscali  emesse.

Considerato che dalla moltiplicazione di  tali  prezzi  per  le  (probabili)

consumazioni  si  ottenevano  dei  ricavi  largamente  superiori  a   quelli

dichiarati dall'interessata  e  rilevato,  altresì,  che  costei  non  aveva

esibito tutti i bollettari delle ricevute fiscali per gli anni 1988 e  1989,

aveva registrato poco più della metà dell'importo  indicato  nelle  ricevute

relative ai mesi di ottobre/novembre 1988 e, nel 1990, aveva emesso una sola

ricevuta per "pizze"  e  nessuna  per  "contorni"  e  "pizzette",  l'ufficio

concludeva per l'inattendibilità delle scritture contabili e, per l'effetto,

rideterminava  induttivamente  il  reddito  d'impresa,  elevandolo  a   lire

96.000.000 per il 1988, lire 105.000.000 per il 1989 e lire 130.000.000  per

il 1990.

    La contribuente impugnava  gli  accertamenti  davanti  alla  Commissione

tributaria di I grado, che in parziale accoglimento  dei  ricorsi,  riduceva

gli imponibili e le pene pecuniarie.

    Entrambe le parti si gravavano al giudice superiore, che con la sentenza

in epigrafe indicata respingeva l'appello dell'ufficio ed accoglieva  quello

di G.T., rilevando innanzitutto che a carico  di  quest'ultima  erano  state