Deducibilità dei costi per auto aziendali e telefoni: brevi note sulle conseguenze processuali della invocata estensione del ruling passivo di cui all’articolo 37-bis, del D.P.R. 600/73


L’istituto del cd. ruling passivo è disciplinato dall’articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. 600/73 che così recita: «Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare domanda al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l’operazione e indicando le disposizioni normative di cui si chiede la disapplicazione».


Orbene, l’invocata possibilità, in dottrina (Luca Miele, la chance dell’interpello sui tetti ai costi deducibili in il sole 24 del 4 dicembre 2006 pag. 32;Dario Stevanato, strada stretta per impugnare l’istanza alla DRE in il sole 24 del 4 dicembre 2006 pag. 32), di chiedere la disapplicazione delle norme che limitano la deducibilità dei costi per telefoni o auto aziendali ovvero delle norme che limitano la deducibilità di costi considerati non inerenti all’attività d’impresa accresce l’interesse dell’operatore tributario  a conoscere il regime processuale del provvedimento del Direttore regionale delle entrate di diniego di disapplicazione . 


La tesi dell’impugnabilità del diniego di disapplicazione davanti alla CT può essere sostenuta invocando sia il dato letterale dell’articolo 19, primo comma lettera h, del D.Lgs. 546/92, sia l’applicazione del metodo sillogistico, sia il criterio secondo cui il riparto tra GA e CT si fonda sul tipo d’atto impugnato; in particolare, si può argomentare quanto segue:


ü     l’atto di diniego d’agevolazioni è un atto autonomamente impugnabile dinanzi alle CT ai sensi dell’articolo 19, primo comma lettera h, del D.Lgs. 546/92;


ü     l’atto di diniego di disapplicazione è equiparabile al diniego d’agevolazione di cui all’articolo 19, primo comma lettera h, del D.Lgs. 546/92; c’è equiparazione ontologica e funzionale tra l’atto di diniego espresso d’agevolazioni di cui all’articolo 19, primo comma lettera h, del D.Lgs. 546/92 e l’atto di diniego di disapplicazione della norma antielusiva di cui all’articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. 600/73;


ü     l’interpretazione estensiva dell’articolo 19 del D.Lgs. 546/92, tollerata dall’elencazione tassativa degli atti impugnabili, permette di affermare che è corretto propugnare l’impugnazione dinanzi alla CT di un atto che al di là della qualificazione formale (nomen attribuito) sia equipollente ad uno degli atti tipici per cui è ammesso il ricorso, atteso che la qualificazione di un atto amministrativo deve essere effettuata con riferimento al contenuto ed alle finalità che s’intende perseguire; in buona sostanza, per verificare se un atto è suscettibile di autonoma impugnazione occorre fare riferimento alla sua sostanza e non al nomen attribuito;


ü     il diniego di disapplicazione di cui all’articolo 19, primo comma, lettera h del D.Lgs. 546/92 è un atto prodromico o equivalente all’avviso di accertamento che accerta il debito d’imposta; in buona sostanza, è riconducibile all’atto di diniego di disapplicazione l’assunto, avallato dalla Corte Costituzionale (sent. n.315/85) secondo cui «tutti gli atti che hanno la comune finalità dell’accertamento della sussistenza e dell’entità del debito tributario sono equivalenti all’avviso di accertamento qualunque sia la denominazione data ad essi dal legislatore»;


ü     il   giudice di legittimità  in conformità a quanto statuito dai giudici di merito tributario, ha ritenuto(sentenza n. 23731 del 21 dicembre 2004) in conformità a quanto statuito dai giudici di merito tributario,, con effetti di giudicato implicito, ammissibile innanzi al giudice tributario il ricorso avverso il diniego della direzione regionale delle Entrate concernente l’istanza del contribuente di disapplicazione delle norme antielusive ex articolo 37-bis, comma 8, del Dpr n. 600/73.


La tesi della configurabilità della giurisdizione di legittimità del TAR trova  fondamento nelle seguenti articolate ma talvolta contrastanti argomentazioni:


Ø     E’ ammissibile configurare in materia tributaria una tutela ulteriore apprestata dal GA; in materia tributaria la giurisdizione del TAR è da definire in modo residuale: l’articolo 19 del D.Lgs. 546/92 delinea i cd. limiti interni della giurisdizione tributaria laddove contiene l’elencazione tassativa degli atti impugnabili;


Ø     il criterio di delimitazione della giurisdizione delle CT riposa oltre che sul tributo cui attiene la lite sulla tipologia dell’atto: il riparto tra CT e GA è fondato sul tipo di atto che è oggetto di impugnativa e pertanto, il contribuente inciso negativamente dall’atto di diniego della disapplicazione, non rientrante tra gli atti elencati dall’articolo 19 del D.Lgs. 546/92, non può legittimamente instaurare una controversia tributaria davanti alla CT;


Ø     è rilevante il tipo di situazione soggettiva dedotta in giudizio e pertanto il riparto di giurisdizione tra G.A e CT ricalca quello tra GA e GO; in particolare, trattasi di un provvedimento negativo discrezionale rispetto al quale la posizione sostanziale del richiedente è di interesse legittimo pretensivo;


Ø     per gli atti diversi da quelli contemplati dall’articolo 19 del D.Lgs. 546/92 il sistema di tutela giurisdizionale si diversifica in funzione della natura dell’atto e della situazione soggettiva lesa; se viene in contestazione l’uso legittimo del potere (es. del potere della disapplicazione) ossia l’esercizio di un potere discrezionale e non l’esistenza del potere (carenza in astratto o in concreto) stesso è configurabile la giurisdizione del GA.


Rimane da verificare la correttezza della tesi dottrinale (Dario Stevanato, strada stretta per impugnare l’istanza alla DRE in il sole 24 del 4 dicembre 2006 pag. 32) secondo cui la tutela del contribuente deve essere rivolta al giudice tributario in sede di impugnazione dell’avviso di accertamento che abbia fatto applicazione dell’ 37-bis, comma 8, del D.P.R. 600/73 oppure in occasione del ricorso contro il diniego di rimborso nell’ipotesi in cui il contribuente a fronte del diniego sull’istanza abbia fatto applicazione della disposizione controversa (evitando le sanzioni),salvo poi chiedere il rimborso dell’imposta pagata innanzi al giudice tributario . 


Alla luce di quanto sopra esposto è opportuno, sotto il profilo di una prudente strategia processuale, adire entrambe le suindicate tutele giurisdizionali  avverso l’atto di diniego della disapplicazione della norma in questione.


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