CONSOLIDATO FISCALE: MODALITA’ DI RIALLINEAMENTO DEI VALORI FISCALI DEI FONDI DI ACCANTONAMENTO – ART. 128 DEL TUIR


Per ogni periodo d’imposta, gli utilizzi dei fondi non possono essere considerati al netto degli accantonamenti stanziati (sui medesimi fondi). Tutto ciò poiché, in caso contrario, avverrebbe l’imputazione in via prioritaria di tali utilizzi agli accantonamenti effettuati nel medesimo periodo, prescindendo dalla specifica perdita o debito che questi sono destinati a coprire.


Peraltro, gli eventi che comportano l’utilizzo del fondo non si possono riferire agli accantonamenti effettuati nello stesso esercizio giacché, per loro stessa natura, questi accantonamenti sono destinati a fronteggiare passività potenziali la cui esistenza é solo probabile oppure costi, spese o perdite certe, il cui ammontare o la cui data di sopravvenienza sono ancora indeterminate nell’esercizio in corso.


E’ quanto ha chiarito la risoluzione n. 127 del 09.11.2006 dell’Agenzia delle Entrate, emanata a seguito di una istanza di interpello posta da una società controllata da una controllante, entrambe che si trovano, mediante opzione, nel regime del consolidato fiscale.


Inoltre, l’Agenzia delle Entrate non ha ritenuto possibile di potere effettuare a fine esercizio un’unica contabilizzazione che rileva l’incremento o il decremento netto del fondo giacché ciò  contrasta la finalità della chiara, veritiera e corretta rappresentazione dei fatti gestionali.


A tal fine, ha rilevato la risoluzione i principi contabili internazionali obbligano espressamente di evidenziare, con riferimento a ciascuna classe di accantonamenti:


a) il valore contabile di inizio e fine esercizio;


b) gli accantonamenti aggiuntivi effettuati nell’esercizio, inclusi gli aumenti agli accantonamenti esistenti;


c) gli importi utilizzati (cioè costi sostenuti e imputati all’accantonamento) durante l’esercizio; d) gli importi non utilizzati e stornati durante l’esercizio;


e) gli incrementi durante l’esercizio negli importi attualizzati dovuti al passare del tempo e l’effetto di ogni cambiamento del tasso di attualizzazione” (IAS n. 37, paragrafo 84).


Infine, l’Agenzia delle Entrate ha osservato che se non è possibile individuare un preciso collegamento tra gli utilizzi del fondo e gli accantonamenti stanziati, la società interessata a tale problematica deve adottare un criterio di imputazione proporzionale facendo riferimento alla consistenza del fondo nell’esercizio precedente l’utilizzo dello stesso.


In particolare, la risoluzione ha affrontato la questione della mancanza delle regole specifiche, risultando effettivamente impossibile individuare il collegamento tra l’accantonamento e l’utilizzo del fondo, poiché sia l’art. 128 del TUIR, sia l’art. 16, co. 4, del D.M. 9.6.2004 non indicano le modalità da seguire in tali circostanze.


In pratica, nella circostanza che non sia specificato se la riduzione del fondo riallineato debba essere prioritariamente riferita alla quota dedotta o a quella non dedotta o riferita parzialmente all’una e all’altra, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto corretto adottare il suddetto  criterio proporzionale, in coerenza a quanto già contenuto nella risoluzione n. 232/2003, in relazione ad un fondo di previdenza interno a composizione non omogenea.


Pertanto, alla luce di ciò, in ciascun periodo d’imposta in cui é efficace l’opzione per il consolidato fiscale, l’utilizzo del fondo riallineato ai sensi dell’art. 128 del TUIR rileva, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, in misura corrispondente al rapporto tra la parte del fondo considerata dedotta e la consistenza complessiva del medesimo fondo risultante alla fine dell’esercizio precedente il suo utilizzo.


 






Quesito della società controllata      


Il quesito è stato posto da una società che ha esercitato nel 2004, congiuntamente con la propria controllante l’opzione per il consolidato fiscale.


In virtù dell’art. 128 del TUIR e dell’art. 16 del D.M. 9.7.2004, detta società ha riallineato i valori fiscali delle attività e delle passività risultanti nel bilancio dell’esercizio chiuso al 31.12.2003.


In tal modo ha ridotto parzialmente il valore fiscalmente riconosciuto di alcune attività e ha considerato parzialmente dedotti dei fondi alimentati da accantonamenti fiscalmente tassati.


Riguardo tale ultima categoria, la società ha ritenuto che le movimentazioni sui fondi interessati dal riallineamento (hanno subito nel tempo continue movimentazioni contabili che generano utilizzi ed accantonamenti) possono essere registrate con differenti modalità, o in alternativa:


– mediante un’unica contabilizzazione a fine esercizio, con rilevazione di una movimentazione in dare (nel caso di fondo eccedente) o di una movimentazione in avere (fondo carente);


– mediante la separata contabilizzazione degli utilizzi nel corso dell’esercizio, con un nuovo accantonamento a fine esercizio per adeguare il fondo alle esigenze aziendali.


Peraltro, la società ha evidenziato all’Agenzia delle Entrate che ha adottato la seconda modalità, infatti, ha rilevato nel conto economico degli esercizi 2004 e 2005, in relazione a ciascun fondo oggetto di riallineamento, “sia delle voci di provento (utilizzi) che di costo (accantonamenti)” e che nella maggioranza dei casi, l’ammontare dei suddetti fondi si é incrementata rispetto al valore esistente al 31.12.003, giacché gli accantonamenti stanziati sono stati pari e/o eccedenti rispetto agli utilizzi.


In tale contesto, la società ha chiesto chiarimenti in merito alle modalità con cui procedere a rilevare, negli esercizi di applicazione della disposizione sul riallineamento (quelli di vigenza dell’opzione per il consolidato), la quota parte di utilizzo dei succitati fondi che deve essere neutralizzata, in sede di dichiarazione, giacché imputabile alla parte del fondo che ha assunto, a seguito del riallineamento, rilevanza fiscale.


In particolare, se ai fini della corretta applicazione dell’art. 128 del TUIR, la società  ha posto due questione interpretative:


1) se gli utilizzi dei fondi interessati dal riallineamento vadano considerati al lordo o al netto degli accantonamenti effettuati nel medesimo esercizio sugli stessi fondi;


2) quale siano i criteri da adottare per l’imputazione dei rispettivi utilizzi.


 






La risposta dell’Agenzia delle Entrate


Preliminarmente l’Agenzia delle Entrate ha ricordato l’art. 128 del TUIR stabilisce che:


– “fino a concorrenza delle svalutazioni determinatesi per effetto di rettifiche di valore ed accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, al netto delle rivalutazioni assoggettate a tassazione, dedotte nel periodo d’imposta antecedente a quello dal quale ha effetto l’opzione di cui all’art. 117 e nei nove precedenti dalla società o ente controllante o da altra società controllata, anche se non esercente l’opzione di cui all’art. 117, i valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo della società partecipata se, rispettivamente, superiori o inferiori a quelli contabili sono ridotti o aumentati dell’importo delle predette svalutazioni in proporzione ai rapporti tra la differenza dei valori contabili e fiscali dell’attivo e del passivo e l’ammontare complessivo di tali differenze”.


– (in base alla relazione di accompagnamento allo schema di D.Lgs. n. 344/2003) tale norma intende evitare che “gli stessi costi concorrano più volte alla riduzione del reddito imponibile dapprima indirettamente tramite le svalutazioni delle partecipazioni operate a fronte di rettifiche di valore e di accantonamenti a fondi rischi non deducibili effettuati dalla società controllata e tali da ridurre il proprio patrimonio contabile (…) e poi, all’atto dell’utilizzo dei fondi, mediante la conseguente variazione in diminuzione”.


Pertanto tale meccanismo correttivo non produce automatici effetti ai fini del reddito, anzi produce effetti quando, e soltanto se, si verificano le condizioni di deducibilità delle rettifiche di valore e degli accantonamenti che hanno generato il disallineamento in capo alla società consolidata.


In tale eventualità questa deve rideterminare il proprio reddito sulla base dei nuovi valori fiscali assunti dalle poste di bilancio rettificate.


Fatta questa premessa l’Agenzia delle Entrate ha osservato che i fondi di accantonamento del passivo alimentati da accantonamenti non deducibili possono assumere un maggiore valore fiscale per effetto del riallineamento, con la conseguenza che gli stessi si devono considerare come già dedotti (in tutto il periodo di validità dell’opzione) fino a concorrenza di tale maggiore valore.


Ha poi considerato che se le rettifiche apportate al valore fiscale dei fondi di accantonamento del passivo della società consolidata (in base alle modalità indicate dall’art. 16 del D.M. del 9.6.2004) non consentono l’integrale assorbimento del disallineamento (dai conti del bilancio ante opzione) ciascun fondo assume una composizione non omogenea, poiché é da considerare in parte dedotto (fino al valore riallineato) e in parte tassato.


Tale circostanza si verifica quando l’importo da prendere a base del riallineamento dei valori fiscali, da ripartire su tutti gli elementi patrimoniali disallineati, é inferiore alle complessive divergenze presenti nel bilancio della società consolidata.


Parimenti, ha rimarcato l’Agenzia delle Entrate lo stanziamento in bilancio, durante il periodo di tassazione di gruppo, di ulteriori accantonamenti a valere sui medesimi fondi fa mutare la loro composizione nel corso del tempo, risultando formati sia da accantonamenti dedotti (quelli preesistenti all’opzione riferiti al fondo riallineato) sia da accantonamenti tassati (quelli più recenti effettuati nel periodo di tassazione di gruppo).


In tutte queste situazioni occorre stabilire se l’eventuale utilizzo del fondo si riferisca o meno agli accantonamenti che hanno generato il disallineamento oggetto di rettifiche ai sensi dell’art. 128 del TUIR.


L’Agenzia delle Entrate, su tale problematica, ha respinto la tesi sostenuta dalla società, poiché occorre fare riferimento a tale collegamento.


Il presupposto del doppio beneficio fiscale, che il legislatore non consente, si verifica in presenza di utilizzi del fondo che si riferiscono alla parte di questo da considerare come già dedotta per effetto del riallineamento e non “quando gli utilizzi fanno scendere la consistenza del fondo al di sotto dell’importo rilevato nell’esercizio precedente a quello di adesione al consolidato”.


A parere dell’Agenzia delle Entrate, una volta eseguito il riallineamento, che per motivi di semplificazione prende a riferimento le divergenze presenti nel bilancio della consolidata ante opzione senza indagare sulle cause che le hanno generate, vale il principio generale secondo cui l’utilizzo del fondo imputabile ad accantonamenti già dedotti (da considerare come già dedotti) deve necessariamente concorrere alla determinazione del reddito imponibile.


In particolare, riguardo ai fondi rischi su crediti, ha osservato che l’art. 106 del TUIR, nello stabilire che le perdite su crediti “sono deducibili a norma dell’articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi”, individua espressamente un criterio di imputazione, riferendo l’utilizzo del fondo in via prioritaria alla parte dello stesso che ha già avuto rilevanza fiscale.


Tuttavia, ha denotato l’Agenzia delle Entrate mancando delle regole specifiche risulta impossibile individuare il collegamento tra l’accantonamento e l’utilizzo del fondo, poiché né l’art. 128 del TUIR,  né l’art. 16, co. 4, del D.M. 9.6.2004 indicano alcuna modalità da seguire.


In sostanza, non viene specificato se la riduzione del fondo riallineato deve essere prioritariamente riferita alla quota dedotta o a quella non dedotta ovvero riferita parzialmente all’una e all’altra.


In tali circostanze, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto corretto adottare un criterio proporzionale, come già affermato nella risoluzione del 29.12.2003, n. 232, in relazione ad un fondo di previdenza interno a composizione non omogenea.


In particolare, in ciascun periodo d’imposta in cui é efficace l’opzione per il consolidato fiscale, l’utilizzo del fondo riallineato ai sensi dell’articolo 128 del TUIR assume rilevanza, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, in misura corrispondente al rapporto tra la parte del fondo considerata dedotta e la consistenza complessiva del medesimo fondo risultante alla fine dell’esercizio precedente il suo utilizzo.


 






L’esempio


L’Agenzia delle Entrate ha poi eseguito il seguente esempio.


Una società che opta, in qualità di controllata, al consolidato fiscale nel periodo d’imposta 2004 presenta nel bilancio relativo all’esercizio 2003 un fondo rischi pari a 100, alimentato da accantonamenti non dedotti.


In applicazione dell’articolo 128 del TUIR, il fondo rischi viene completamente riallineato al suo corrispondente valore civilistico.


 
















Passivo


Valore civilistico


Valore fiscale


Valore fiscale rettificato


Totale


rettifiche


 


Fondo Rischi


100


0


100


+100


 


Nel corso del periodo d’imposta 2004, si verifica l’evento dannoso e la società utilizza il fondo per un importo pari a 20.


In questo caso, poiché il fondo é da considerarsi integralmente dedotto per effetto del riallineamento (valore fiscale pari a 100), il suo utilizzo concorre alla determinazione del reddito imponibile per l’intero importo (20).


 












Passivo


Valore civilistico


Valore fiscale


rettificato


 


Fondo Rischi


80


80


 


Nel bilancio relativo all’esercizio 2005, la società decide di reintegrare il fondo, stanziando un accantonamento di 20.


Considerato che tale accantonamento non é fiscalmente rilevante, il fondo assume la seguente composizione:


 












Passivo


Valore civilistico


Valore fiscale


rettificato


 


Fondo Rischi


100


80


 


Nell’esercizio 2006, la società utilizza parzialmente il fondo rischi per un ammontare pari a 40. Considerata la composizione non omogenea del fondo, nell’impossibilità di riferire, in maniera specifica, l’evento che ha comportato l’utilizzo del fondo con gli accantonamenti stanziati in bilancio, la società consolidata deve fare riferimento al criterio proporzionale.


In altri termini, sulla base della consistenza complessiva assunta dal fondo nell’esercizio 2005 (100) e della sua composizione (risulta già dedotto per 80 e tassato per 20), il suo utilizzo nel periodo d’imposta 2006 deve essere imputato per l’80% alla parte già dedotta e per il 20% alla parte tassata.


In sostanza, ai fini della determinazione del reddito imponibile, l’utilizzo del fondo rileva per 32, cioé pari all’ 80% di 40.


Nel periodo d’imposta 2006, i valori civilistici e fiscali del fondo risulteranno, pertanto, i seguenti:


 
















Passivo


Valore civilistico


Valore fiscale


rettificato


 


 


Fondo Rischi


60


48


 


 


 


Conclusioni


In conclusione, ha rilevato l’Agenzia delle Entrate, tranne per il fondo rischi su crediti, per il quale é previsto uno specifico criterio di utilizzo, non é possibile adottare un criterio “per masse”, che riferisca prioritariamente gli utilizzi alla parte tassata del fondo.


Viceversa, occorre individuare, di volta in volta, il collegamento tra i singoli utilizzi dei fondi con gli accantonamenti già effettuati.


Assumono rilevanza, ai fini della determinazione del reddito imponibile, gli eventuali utilizzi riferibili alla parte del fondo affinché non si realizzi una doppia deduzione fiscale di un medesimo costo.


Pertanto, l’Agenzia delle Entrate ha escluso che, con riferimento a ciascun periodo d’imposta, gli utilizzi dei fondi possano essere considerati al netto degli accantonamenti stanziati (sui medesimi fondi) poiché ciò comporterebbe l’imputazione in via prioritaria di tali utilizzi agli accantonamenti effettuati nel medesimo periodo, prescindendo dalla specifica perdita o debito che questi sono destinati a coprire.


Inoltre, ha rammentato che gli eventi che comportano l’utilizzo del fondo non possono riferirsi agli accantonamenti effettuati nello stesso esercizio giacché, per loro stessa natura, quest’ultimi sono destinati a fronteggiare passività potenziali la cui esistenza é solo probabile oppure costi, spese o perdite certe, il cui ammontare o la cui data di sopravvenienza sono ancora indeterminate nell’esercizio in corso.


Ha quindi espresso delle perplessità sulla possibilità di effettuare a fine esercizio un’unica contabilizzazione che rilevi l’incremento o il decremento netto del fondo in quanto ciò è apparso in contrasto con la finalità della chiara, veritiera e corretta rappresentazione dei fatti gestionali.


Infine, l’Agenzia delle Entrate ha osservato che qualora risulti impossibile individuare un preciso collegamento tra gli utilizzi del fondo e gli accantonamenti stanziati, la società, che si trova nella stessa situazione di quella che ha effettuato l’interpello, deve adottare il suddetto criterio di imputazione proporzionale, facendo riferimento alla consistenza del fondo nell’esercizio precedente l’utilizzo dello stesso.


 


 


 


novembre 2006                            


  Vincenzo D’Andò


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