Trattamento fiscale applicabile all’iscrizione in bilancio degli accantonamenti a titolo di T.F.R. a seguito dell’adozione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS)

Per le valutazioni logico/sistematiche introdotte dai principi contabili internazionali, che hanno fatto emergere una diversa natura del fondo TFR, necessita riservare agli accantonamenti annuali al fondo TFR il medesimo regime fiscale previsto per gli accantonamenti (fiscali) ai fondi rischi ed oneri, per i quali  é consentita la deduzione extracontabile mediante l’utilizzo del prospetto EC della dichiarazione dei redditi.


Per il fondo TFR (da stralciare dalla contabilità in ottemperanza ai principi contabili internazionali), a seguito della valorizzazione prevista dallo IAS 19, anche la sua eliminazione parziale genera una sopravvenienza attiva non tassabile.


E’ quanto ha rilevato l’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 133 del 16/11/2006 incentrata sul trattamento fiscale applicabile all’iscrizione in bilancio degli accantonamenti a titolo di T.F.R. a seguito dell’adozione dei principi contabili internazionali (ias/ifrs), ed emessa a seguito di una istanza di interpello.


 


Premessa


L’Agenzia delle Entrate ha, preliminarmente, evidenziato che lo IAS 19 è relativo ai benefici per i dipendenti, cioé di tutti i tipi di remunerazione erogata da un’impresa per l’attività lavorativa svolta dai dipendenti.


Tra questi, il principio contabile internazionale contiene i benefici conseguenti alla cessazione del rapporto di lavoro, suddividendoli tra:


1) programmi a contribuzione definita, che sono piani di benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro in base ai quali l’impresa versa dei contributi fissati ad un’entità distinta (un fondo);


2) programmi a benefici definiti, che sono piani per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro, diversi dai programmi a contributi definiti.


Il TFR rientra, secondo l’International Financial Reporting Interpretation Committee (IFRIC), tra i piani a benefici definiti, di cui al precedente punto 2), il cui ammontare deve tenere conto sia di quanto già maturato alla data del bilancio, sia del valore “stimato” che maturerà in futuro. Sul punto, lo stesso IFRIC ha precisato che non é più accettabile la contabilizzazione del TFR effettuata, secondo la prassi nazionale italiana, iscrivendo in bilancio un importo corrispondente a quello maturato basandosi sull’ipotesi che tutti i dipendenti simultaneamente lascino la società alla data di bilancio.


Al contrario, in base allo IAS19, il TFR deve essere calcolato considerando i servizi lavorativi già prestati ed utilizzando il “projected unit credit method” al fine di tenere conto del tempo che trascorrerà prima dell’effettivo pagamento; in particolare, occorre stimare la durata residua dei rapporti di lavoro e gli importi futuri da versare, per persona o per gruppi omogenei. Inoltre, il valore totale dell’obbligazione, secondo lo IAS 19, deve essere attualizzato, anche nell’ipotesi in cui parte dell’obbligazione sia dovuta entro dodici mesi dalla data del bilancio.


 


Differenze per l’ammontare accantonato e rilevanza fiscale


Esistono delle differenze positive o negative, tra l’ammontare accantonato in conformità ai principi contabili internazionali e quello derivante dall’applicazione della relativa disciplina civilistica.


Riguardo la rilevanza fiscale di tali differenze, l’Agenzia delle Entrate ha osservato che, ai sensi dell’art. 105 del TUIR, gli accantonamenti annuali ai fondi per le indennità di fine rapporto e simili sono deducibili “nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle


disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti”.


Pertanto, gli accantonamenti stanziati in bilancio per un importo superiore al limite massimo fiscalmente consentito non sono deducibili dal reddito imponibile; per tali eccedenze, in sede di dichiarazione dei redditi, occorre operare la ripresa a tassazione mediante variazione in aumento di pari importo.


Nel caso in cui, invece, l’accantonamento appostato in bilancio sia di importo inferiore al limite di cui al citato art. 105, è possibile effettuare una deduzione extracontabile, fino a concorrenza del limite massimo fiscalmente rilevante, ai sensi dell’art. 109, comma 4, lettera b), secondo periodo, del TUIR.


Indi, l’Agenzia delle Entrate ha premesso che, in ordine alla quantificazione


dell’accantonamento al TFR deducibile fiscalmente, le disposizioni contenute nel citato art. 105 non valorizzano un autonomo criterio “fiscale”, ma rinviano alle modalità di determinazione dell’accantonamento al TFR previste dalle “disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti”: Tale coincidenza tra disciplina civilistica e trattamento fiscale aveva fatto ritenere che solo l’accantonamento effettivamente imputato a conto economico rientra nella previsione dell’articolo 105 (risoluzione n. 168 del 25.11.2005).


Tuttavia, ha rilevato l’Agenzia delle Entrate, tale coincidenza non è più verificata per le imprese che adottano i principi contabili internazionali, atteso che questi impongono diversi criteri di valorizzazione rispetto a quelli civilistici e, conseguentemente, anche rispetto a quelli (con questi ultimi coincidenti) fiscali.


Quindi, tali imprese, non possono giustificare, sotto il profilo contabile, l’imputazione a conto economico di una quota annuale di TFR superiore a quella determinata in conformità allo IAS 19.


Inoltre, riguardo, la differenza rispetto alla misura indicata nell’art. 105, l’Agenzia ritiene che possa valere la previsione dell’art. 109, comma 4, lettera b), secondo periodo, del TUIR, in ordine alla deduzione in via extracontabile del relativo accantonamento.


In tal senso, l’art. 105 del TUIR, alla  luce del differente criterio contabile di determinazione dell’accantonamento al TFR, diviene norma che contiene l’indicazione di un criterio univoco ed obiettivo (e, in quanto tale, sottratto alle scelte discrezionali del contribuente) per la determinazione del componente negativo fiscalmente rilevante.


La norma citata, in altri termini, é inquadrabile quale disposizione che individua un ammontare “forfetario” dell’accantonamento deducibile, come tale suscettibile di transitare nel prospetto EC della dichiarazione dei redditi.


 


Logiche valutative introdotte dai principi contabili internazionali


Le logiche valutative introdotte dai principi contabili internazionali hanno fatto emergere una diversa natura del fondo TFR, non più univocamente individuabile nell’esistenza di un debito con connotati di certezza, in tal senso, a parere dell’Agenzia delle Entrate occorre riservare agli accantonamenti annuali al fondo TFR il medesimo regime fiscale previsto per gli accantonamenti (fiscali) ai fondi rischi ed oneri, per i quali  é consentita la deduzione extracontabile mediante l’utilizzo del prospetto EC della dichiarazione dei redditi.


 


Parte del fondo TFR da stralciare


Per quanto riguarda il trattamento fiscale da riservare alla parte del fondo TFR che, in sede di FTA, dovesse essere eventualmente stralciata, giacché eccedente la misura del fondo determinata conformemente agli IAS/IFRS alla data di transizione a tali principi, l’Agenzia delle Entrate ha osservato che l’art. 13 del D.Lgs. n. 38/2005 non contiene alcuna specifica disposizione in merito al trattamento fiscale dei fondi per accantonamenti di quiescenza e previdenza (tra il quale rientra il fondo TFR per i dipendenti) di cui all’art. 105 del TUIR.


Indi, ha rilevato che l’applicazione dei principi internazionali – che prevedono, per la determinazione degli accantonamenti, l’utilizzo di particolari tecniche attuariali – determina, sostanzialmente, la trasformazione del fondo TFR da “debito” a vero e proprio “fondo per oneri futuri”.


Pertanto, ha precisato la circolare il trattamento fiscale del componente reddituale positivo conseguente all’eliminazione (parziale) del fondo TFR non può differire da quello applicabile alla contropartita contabile scaturente dall’eliminazione dei fondi per rischi e oneri.


Peraltro, l’art. 13, co. 6, primo periodo, del Dl.Lgs n. 38/2005 si limita a prevedere l’irrilevanza fiscale dell’eliminazione, in sede di FTA, dei soli fondi considerati fiscalmente dedotti per effetto delle disposizioni tributarie che – con riferimento all’opzione per la trasparenza fiscale (art. 115 del TUIR), per il consolidato nazionale (art. 128 del TUIR) e per il consolidato mondiale (art. 141 del TUIR) – dispongono la rettifica dei valori fiscali in caso di precedenti svalutazioni.


Aderendo al principio generale di neutralità, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che il medesimo trattamento si deve estendere, anche in assenza di specifiche indicazioni nel predetto articolo 13, alle ipotesi di eliminazione di fondi per rischi ed oneri diversi da quelli “considerati dedotti per effetto delle disposizioni di cui agli articoli 115, comma 11, 128 e 141” del TUIR sopra citati, con conseguente irrilevanza fiscale dell’importo del fondo eliminato, in tutto o in parte, per effetto dell’applicazione dei criteri di valutazione previsti dai principi internazionali (nello specifico, dal principio IAS 37).


Avuto riguardo alle nuove caratteristiche che il fondo TFR, quale componente “certo nell’an” e “incerto nel quantum”, assume in seguito alla valorizzazione prevista dallo IAS 19, l’Agenzia delle Entrate, inoltre, ha ritenuto che anche l’eliminazione parziale di tale fondo generi una sopravvenienza attiva non tassabile.


In tal modo, per i fondi di quiescenza, emerge un disallineamento, del quale si deve tenere memoria nel quadro RV della dichiarazione dei redditi, tra il valore fiscalmente rilevante – comprensivo, ovviamente, della parte eliminata in sede di transizione e determinato, ai sensi dell’art. 105 del TUIR nei limiti delle quote maturate “in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali”, e il (minor) valore iscritto in bilancio.


 


 


Novembre 2006 


 


Vincenzo D’Andò


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