I.V.A. SULLE AUTO: ILLEGITTIMITA’ DELLE NORME ITALIANE


§ 1. Premessa


 


La sentenza del 14 settembre 2006 della Corte di Giustizia Europea (causa C-228/05) ha dichiarato l’incompatibilità delle norme italiane con quanto stabilito dalla direttiva comunitaria n. 77/388/CEE, meglio nota come la sesta direttiva comunitaria, in materia di imposta sul valore aggiunto. La legge italiana – salvo casi particolari – non prevede la detraibilità dell’I.V.A. assolta sull’acquisto di autoveicoli e sulle relative spese di gestione e manutenzione. Le norme italiane incompatibili, secondo la Corte di Giustizia Europea sono quelle contenute nell’art. 19bis1 (lettere c) e d) del DPR n. 633/72 istitutivo dell’I.V.A.


 


§ 2. la detrazione I.V.A. e la sentenza della Corte di Giustizia Europea.


 


L’uso di un automezzo da parte di chi esercita un’attività imprenditoriale o libero-professionale è, ormai, indispensabile, pertanto il legislatore italiano ha voluto distinguere l’utilizzazione dell’autoveicolo per fini lavorativi da quelli meramente personali. Questa dicotomia ha ripercussioni sia nell’ambito delle imposte indirette che nell’ambito delle imposte dirette. È opportuno ricordare che la detrazione dell’I.V.A. è regolata dall’art. 19 del DPR n. 633/72 e successive modificazioni e integrazioni che qui, in breve si riporta:


 


Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633


Articolo 19    


Detrazione.


Per la determinazione dell’imposta dovuta a norma del primo comma dell’articolo 17 o dell’eccedenza di cui al secondo comma dell’articolo 30, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.
2. Non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta, salvo il disposto dell’articolo 19- bis2 . In nessun caso è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni o servizi utilizzati per l’effettuazione di manifestazioni a premio ….(omissis)….


 


Ne consegue che il diritto alla detrazione spetta quando si verificano le seguenti condizioni:



  1. l’acquisto del bene è afferente con l’attività imprenditoriale, professionale o artistica;

  2. la fattura di acquisto è stata regolarmente registrata;

  3. la detrazione può avvenire entro i termini di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione.

L’effettivo diritto alla detrazione, che sorge nel momento in cui l’imposta diventa esigibile per l’erario, è ulteriormente subordinato all’assenza di operazioni esenti che determinerebbero il calcolo di un pro-rata di indetraibilità (caso tipico è quello dei medici che effettuano esclusivamente, o quasi, operazioni esenti).


Da non confondere poi, l’indetraibilità dell’I.V.A. relativa dall’uso personale che viene fatto di un bene strumentale, come l’automobile appunto, con l’indetraibilità prevista dall’art. 19bis1 del DPR n. 633/72 (indetraibilità oggettiva)


 


Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633


Articolo 19-bis1


Esclusione o riduzione della detrazione per alcuni beni e servizi .
1. In deroga alle disposizioni di cui all’articolo 19:
…(omissis)…


c) l’imposta relativa all’acquisto o alla importazione di ciclomotori, di motocicli e di autovetture ed autoveicoli indicati nell’articolo 54, lettera a) e c) , del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, non compresi nell’allegata tabella B e non adibiti ad uso pubblico, che non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa, e dei relativi componenti e ricambi, nonché alle prestazioni di servizi di cui al terzo comma dell’articolo 16 ed a quelle di impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi, non è ammessa in detrazione salvo che per gli agenti o rappresentanti di commercio


d) l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di carburanti e lubrificanti destinati ad autovetture e veicoli, aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto è ammessa in detrazione se è ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto, all’importazione o all’acquisizione mediante contratti di locazione finanziaria, di noleggio e simili di detti autovetture, veicoli, aeromobili e natanti;


…(omissis)…


 


Tale articolo elenca una serie di operazioni di acquisto di beni e servizi per i quali l’I.V.A. pagata per la loro acquisizione non è detraibile indipendentemente dalla qualifica del soggetto acquirente che le pone in essere (qui sopra, per brevità, sono state riportate solo le norme giudicate illegittime dalla Corte di Giustizia Europea). Ai fini delle imposte dirette quando l’I.V.A. non è detraibile viene imputata al costo del bene cui si riferisce e segue gli stessi criteri di deducibilità di esso. Nel caso in cui l’I.V.A. indetraibile non può essere imputata a uno specifico bene, sarà deducibile – almeno per quelle imprese che non applicano i principi contabili internazionali – come onere diverso di gestione da contabilizzarsi nella voce B14 del Conto Economico.


Il sistema della indetraibilità dell’I.V.A., scardinato dalla sentenza della Corte di Giustizia Europea, era stato costruito per far fronte a esigenze di cassa del bilancio dello Stato che col passare degli anni sono diventate esigenze strutturali, benché il nostro Paese avesse più volte annunciato alla Unione Europea di voler ripristinare la detraibilità dell’imposta visto che le norme comunitarie non consentono dilatare nel tempo esigenze congiunturali che, per loro natura, sono e devono essere limitate in un arco temporale ristretto. Infatti la Corte di Giustizia Europea ha inteso punire proprio questo atteggiamento italiano. Tuttavia già con la legge finanziaria del 2001 l’Italia aveva cominciato a permettere una detrazione del 10% sull’acquisto dei beni con I.V.A. indetraibile, ben poca cosa rispetto a quelle che erano le aspettative della comunità europea.


Gli effetti della sentenza avranno, quindi, considerevoli ripercussioni sui bilanci delle imprese sia ai fini delle imposte dirette e sia ai fini delle imposte indirette. Da non trascurare, poi, per quanto riguarda il consumo di carburante per autoveicoli, le conseguenze per gli studi di settore dei nuovi calcoli che sarà necessario fare per poterli raccordare con la congruità degli stessi e il relativo accertamento.


Di seguito si riportano alcuni esempi relativi alle conseguenze scaturenti dalla sentenza della Corte di Giustizia Europea.


 


 


§ 3. Esempi


 


si consideri un professionista che nell’anno N – 2 ha acquistato un automobile del costo di € 20.000 + IVA e che nello stesso periodo abbia sostenuto spese di carburante pari a € 1500 + IVA. Si tenga presente che l’autoveicolo è usato anche per scopi personali nella misura del 50%.


Tabella 1 – acquisto automobile




























I.V.A.


Anno N – 2


Anno N


Credito I.V.A.


Minor costo


Totale imposta


€ 4000


 


 


 


Imposta detraibile


€ 400 (10%)


€ 2000 (50%)


€ 1600


 


Imposta indetraibile


€ 3600


€ 2000


 


€ 1600


 


La tabella 1 riassume le conseguenze sull’acquisto di un’autovettura usata da un professionista della sentenza della Corte di Giustizia Europea.


 


Tabella 2 – ammortamento






















Imposte dirette


Anno N – 2


Anno N


Credito I.V.A.


Minor costo


Costo originario


€ 23600 (€ 20000 + € 3600)


€ 22000 (€ 20000 + € 2000)


 


 


Valore fiscale max


€ 18075,99


€ 18075,99


 


€ 0


 


Come si vede dalla tabella 2, ai fini delle imposte dirette, non ci sono variazioni nel valore delle quote di ammortamento alla luce della sentenza della Corte di Giustizia Europea se il valore del veicolo è al di sopra del limite ammesso dal fisco per le deduzioni. Ben diverso sarebbe stato il caso in cui, in conseguenza delle norme ritenute illegittime, il valore del veicolo sarebbe risultato al di sotto del limite di € 18075,99 fiscalmente ammesso. In questo caso infatti, si sarebbe determinato un minor costo.


 


Tabella 3 – spese per acquisto carburante




























I.V.A.


Anno N – 2


Anno N


Credito I.V.A.


Minor costo


Totale imposta


€ 300


€ 300


 


 


Imposta detraibile


€ 0


€ 150 (50%)


€ 150


 


Imposta indetraibile


€ 300


€ 150


 


€ 150


 


La tabella 3 evidenzia come la sentenza della Corte di Giustizia Europea abbia modificato le conseguenze relative alle spese per l’acquisto di carburanti comportanti, ora, sia un minor costo, sia un maggior credito I.V.A. Ciò significa che ci saranno ripercussioni ai fini del calcolo delle imposte così come mostrano le tabelle 4 e 4bis


 


Tabella 4 – deduzione del costo per l’acquisto del carburante














Imposte dirette


Anno N – 2


Anno N


Differenza – maggior reddito


Costo originario


€ 1800 ( € 1500 + € 300)


€ 1650 (€ 1500 + € 150)


€ 150


 


Tabella 4bis – ricalcolo delle imposte













Maggior reddito


€ 150


I.R.Pe.F. (23%)


€ 34,50


I.R.A.P. (4,25%)


€ 6,37


Nella tabella 4bis, per il ricalcolo delle imposte, si è considerato, per semplicità, un’aliquota marginale I.R.Pe.F. del 23% e un’aliquota I.R.A.P. del 4,25% tralasciando completamente i maggiori contributi di categoria dovuti.


Similmente si può immaginare un imprenditore che utilizza promiscuamente un automezzo il cui utilizzo per fini personali è del 50%.


Ipotizzando un’attività imprenditoriale che consente la deduzione per intero delle spese relative agli autoveicoli acquistato nell’anno N – 2 per € 20.000 + IVA, la situazione sarà la seguente:


Tabella 5 – acquisto automobile
















I.V.A.


Anno N – 2


Anno N


Credito I.V.A.


Minor costo


Totale imposta


€ 4000


€ 4000


 



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