Disconoscimento e verificazione nel processo tributario. Ultimi orientamenti


PRINCIPIO DI INTEGRAZIONE


E’ noto che nella realtà operativa si può verificare la necessità di disconoscere una scrittura privata, ex articolo 214 del c.p.c. ovvero di porre in essere, ex articolo 216 del c.p.c.la cd. verificazione di una scrittura privata.( si pensi alla scrittura privata acquisita nel corso di una verifica della PT e sottoposta d’ufficio a registrazione ). Da tale assunto sorge spontaneo il seguente interrogativo: sono applicabili al processo tributario l’istituto processualcivilistico del disconoscimento della scrittura privata e la cosiddetta istanza di verificazione ovvero il contribuente può disconoscere il documento prodotto ex adverso ed apparentemente sottoscritto, addossando all’altra parte (ufficio) l’onere dell’istanza di verificazione?


La risposta positiva trova fondamento nel principio d’integrazione di cui all’articolo uno comma secondo, del D.lgs. 546/92. E’ logico supporre, infatti, che il legislatore per situazioni processuali omogenee abbia previsto discipline e conseguenze processuali omogenee e abbia ritenuto, di conseguenza, l’incidente probatorio della verificazione della scrittura privata non incompatibile con l’impianto delineato dal D.lg. 546/92. In buona sostanza, nel prendere atto che il D. Lgs. 546/92 non esclude espressamente l’applicabilità degli articoli 214 e 216 c.p.c. si può rilevare che queste ultime disposizioni, aventi natura secondaria, si pongono in armonia con il principio d’integrazione di cui all’articolo uno secondo comma, del D.lg. 546/92. È evidente che l’applicazione degli istituti de quibus nel processo tributario realizza una equilibrata ponderazione degli interessi in gioco, permette una corretta dialettica processuale, ossia garantisce la parità delle posizioni processuali tra le parti in causa in modo che ciascuna di essa possa svolgere compiutamente le proprie pretese e soprattutto salvaguarda il valore della terzietà del giudice tributario, che conserva una posizione d’equidistanza dall’attore e dal convenuto. Rimane, peraltro, intangibile l’assunto secondo cui un istituto giuridico nel processo tributario può assumere profili applicativi distinti e del tutto originari rispetto all’analogo istituto del processo civile.


DISCONOSCIMENTO


La parte contro la quale è prodotta una scrittura privata, se intende disconoscerla, è tenuta a negare formalmente, pur senza l’uso di formule sacramentali (Cassazione sez. 3 sentenza n. 9543 del 1o luglio 2002; Cassazione sez. 1 sentenza n. 10912 del 11 luglio 2003) la propria scrittura o la propria sottoscrizione; infatti, il disconoscimento, che è equiparabile ad una ordinaria eccezione sostanziale, è un onere della parte contro la quale la scrittura privata è prodotta in giudizio. La copia fotostatica di una scrittura privata, della quale non sia stata disconosciuta la conformità all’originale, ha la stessa efficacia probatoria del titolo originale ovvero la copia fotostatica non autenticata si deve ritenere valida, sia nella sua conformità all’originale che nella scrittura e sottoscrizione, se l’altra parte non la disconosce. In caso di disconoscimento dell’autenticità della scrittura o della sottoscrizione è inutilizzabile il documento fotostatico come mezzo di prova, con salvezza della produzione dell’originale da parte di chi intenda avvalersene;peraltro ,ai sensi dell’articolo 2719 del c.c. in caso di disconoscimento della conformità della copia all’originale il giudice può accertare tale conformità anche a mezzo di presunzioni. Il disconoscimento dell’autenticità della sottoscrizione di una scrittura privata senz’altro ammissibile pur se prodotta in copia fotostatica da un lato comporta che se la parte intende avvalersene deve produrre l’originale necessario per la procedura di verificazione; dall’altro detto disconoscimento nel privare d’efficacia probatoria la copia fotostatica implica anche la contestazione dell’esistenza dell’originale. Ai fini del disconoscimento di una scrittura privata, ai sensi dell’articolo 214 del c.p.c. pur non occorrendo alcuna formula sacramentale o speciale, è necessaria un’impugnazione chiara e univoca anche in ordine all’oggetto della sottoscrizione di cui si nega l’autenticità, specificazione che è indispensabile nell’ipotesi in cui, essendo stata prodotta una pluralità d’atti sottoscritti, soltanto alcuni di questi siano disconosciuti (in tal senso, Cassazione sez. l. Sentenza n. 11911 del 7 agosto 2003). Il disconoscimento di un documento, ai sensi dell’art. 2719 (o dell’art. 2712) c.c. che provenga dalla stessa parte, o dal suo dante causa, o dalla stessa controparte nel giudizio, deve essere specifico, ossia riferito ad una copia di esso concretamente individuata, e successivo, effettuato, di regola, dopo la produzione in giudizio della copia documentale. ; è generico e preventivo il disconoscimento effettuato dalla Amministrazione finanziaria, in una controversia avente ad oggetto il rimborso di tributi indebitamente versati, in quanto privo d’alcun riferimento a documenti determinati e individuati nel loro contenuto e nei loro dati identificativi e anticipato rispetto alla loro produzione in giudizio in fotocopia. Secondo una precisa ricostruzione l’ufficio, a pena di decadenza, deve effettuare il disconoscimento di documenti, depositati dal ricorrente a corredo del ricorso introduttivo (si pensi alle fotocopie dei versamenti di tributi eseguiti dal contribuente), nelle controdeduzioni in sede di costituzione in giudizio entro 60 giorni dal giorno in cui è stato notificato il ricorso introduttivo; il contribuente, a sua volta, a pena di decadenza, gia in sede di ricorso introduttivo deve proporre l’eccezione sostanziale di disconoscimento (es. contribuente che avendo impugnato la iscrizione a ruolo per maggiori imposte dovute a seguito d’avviso d’accertamento non opposto e per sanzioni, conseguenti a rettifica della dichiarazione operata con la presentazione del mod. 740, affermi di nulla dovere per non aver mai presentato tale dichiarazione deve necessariamente — essendo tenuto per legge a proporre dinanzi al giudice tributario competente il ricorso contro l’iscrizione a ruolo — disconoscere in tale sede la sottoscrizione apposta in calce alla suddetta dichiarazione, in forza del rinvio operato dall’articolo 1, secondo comma, del D.Lgs. 546/92). Non è, quindi, operante, attesa la peculiarità del processo tributario (rectius: dell’impianto delineato dal D.lg. 546/92), la disciplina processualcivilistica secondo cui il disconoscimento deve avvenire entro la prima udienza ovvero entro la prima risposta successiva alla produzione del documento da disconoscere (Cassazione sez. 3 sentenza n. 09159 del 24 giugno 2002; Cassazione sentenza n. 1525 del 28 gennaio 2004). La tardività del disconoscimento di una scrittura privata da parte del contribuente o dell’ufficio non è rilevabile d’ufficio dalla CT (Cassazione sez. 3 sentenza n. 01300 del 1o febbraio 2002) ma deve essere eccepita dalla parte che tale scrittura abbia prodotto; la parte (contribuente o ufficio) deve eccepire la tardività del disconoscimento entro 10 giorni liberi prima della data di trattazione e nel caso di trattazione della controversia in camera di consiglio entro 5 giorni liberi prima della camera di consiglio. Anche nel processo tributario il disconoscimento è previsto solo per le scritture provenienti dalla parte; quindi, le scritture provenienti da terzi non devono essere disconosciute (Cassazione sez. 3 sentenza n. 12598 del 16 ottobre 2001).Per le scritture proveniente da terzi (come nel caso di un testamento olografo) la contestazione deve essere sollevata nelle forme dell’articolo 221 e seguenti del c.p.c. perché si risolve in un’eccezione di falso (Cassazione sez. 2 sentenza n. 16362 del 30 ottobre 2003) Quando la scrittura è disconosciuta, non ha l’efficacia probatoria di cui all’articolo 2702 c.c. e, pertanto, la parte che ha prodotto la scrittura, se vuole conferire al documento efficacia probatoria ha l’onere di chiedere la verificazione. Il convincimento del giudice di merito tributario circa l’inidoneità di una determinata deduzione difensiva ad integrare gli estremi del disconoscimento della scrittura privata costituisce giudizio di fatto, insindacabile in sede di legittimità. La querela di falso, ex articolo 39 del D.lg. 546/92, e il disconoscimento della scrittura privata sono istituti preordinati a finalità diverse e del tutto indipendenti tra loro. Il disconoscimento investe la provenienza del documento ed è volto ad impedire che all’apparente sottoscrittore di essa sia imputata la dichiarazione sottoscritta; la querela di falso contesta la provenienza delle dichiarazioni contenute nella scrittura. Alla parte nei cui confronti è prodotta una scrittura privata è consentita — oltre alla facoltà di disconoscerla, così facendo carico alla controparte di chiederne la verificazione addossandosi il relativo onere probatorio — anche la possibilità alternativa di proporre, senza con ciò riconoscere né espressamente né tacitamente la scrittura medesima, querela di falso al fine di contestare la genuinità del documento stesso, atteso che, in difetto di citazioni di legge, non può negarsi a detta parte di optare per uno strumento per lei più gravoso ma rivolto al conseguimento di un risultato più ampio e definitivo, quello cioè della completa rimozione del valore del documento con effetti erga omnes e non nei soli riguardi della controparte (Cassazione sez. 2 sentenza n. 19727 del 23 dicembre 2003).


VERIFICAZIONE


Nel processo tributario, la parte che abbia prodotto una scrittura privata, disconosciuta dal soggetto che ne appare l’autore, contro il quale è prodotta, non può avvalersene quale prova della propria pretesa, in mancanza di verificazione nelle forme di legge, previa sospensione del giudizio tributario. Questo importante principio è contenuto nella sentenza n. 6184 del 20 marzo 2006 della Corte di cassazione (sezione tributaria), con la quale è stato affermato che la pretesa fiscale può essere altrimenti provata in base a ulteriori indizi e presunzioni rimesse all’apprezzamento del giudice di merito, insindacabile in sede di legittimità se adeguatamente motivato. I giudici di legittimità, nell’escludere per il caso in esame il riconoscimento tacito di cui al combinato disposto dei citati articoli 214 e 215 c.p.c., atteso che il contribuente ne aveva disconosciuto tempestivamente la sottoscrizione, hanno ritenuto che il mancato riconoscimento fuori delle ipotesi previste per legge ne comporta ipso iure (ai sensi dell’articolo 2702 c.c.) l’inefficacia probatoria, stabilendo, nel contempo, che, se la controparte avesse voluto, avrebbe dovuto chiedere la verificazione della scrittura disconosciuta ex articolo 216 c.p.c., ammissibile nel corso del processo tributario mediante richiesta di sospensione, ai sensi degli articoli 1, comma 2, e 39 del Dlgs n. 546 del 1992. Alla luce di quanto precede, la Suprema corte ha affermato il principio in base al quale, nel processo tributario, la parte che abbia prodotto una scrittura privata, la cui sottoscrizione sia stata disconosciuta in modo tempestivo, può avvalersene quale prova a fondamento della propria pretesa, in mancanza anche di verificazione nelle forme di legge, mediante la preventiva sospensione del giudizio tributario, non escludendo da parte dell’ufficio, per far valere la pretesa tributaria, il ricorso a ulteriori indizi e presunzioni, la cui valenza sarà rimessa all’apprezzamento del giudice di merito, insindacabile, quindi, in sede di legittimità. Secondo tale orientamento  la proposizione della verificazione in via principale, ex articolo 216, comma 2, del c.p.c., avanti al giudice ordinario comporta la sospensione del processo avanti le CT ex articolo 295 del c.p.c.  A nostro avviso la tesi propugnata dal giudice di legittimità di sospensione del processo tributario non è condivisibile. Nel processo tributario, la verificazione non può essere richiesta in via principale ma solo in via incidentale nel corso del processo; la questione sulla verificazione della scrittura disconosciuta deve essere risolta dal giudice tributario in sede di cognizione incidentale e non dal giudice ordinario con pronuncia idonea a passare in giudicato, previa sospensione del processo tributario. E’ preferibile ammettere la verificazione della scrittura privata ad opera della Commissione tributaria, poiché la legge ha espressamente previsto con riferimento alla diversa querela di falso la differente figura della sospensione necessaria del processo . Non si può ignorare che ai sensi del vigente articolo 2, comma ultimo, del D.lg. 546/92 «il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio».Anche innanzi alle CT la domanda di verificazione di cui all’articolo 216 del c.p.c. non richiede l’utilizzo di formule sacramentali .La verificazione ha luogo nel processo tributario come una fase istruttoria incidentale. Il disconoscimento di una scrittura privata (es. attestazione di versamento d’Iva), ritualmente effettuato, comporta l’onere per la controparte che insista nell’avvalersi della scrittura di chiederne la verificazione; la parte che intende valersi della scrittura disconosciuta deve chiederne la verificazione, proponendo i mezzi di prova che ritiene utili e producendo o indicando le scritture che possono servire di comparazione. Nel procedimento di verificazione della scrittura privata la CT, ancorché abbia disposto ex articolo 7 del D.lg. 546/92 una consulenza grafica sull’autografia di una scrittura disconosciuta, ha il potere-dovere di formare il proprio convincimento sulla base d’ogni altro elemento di prova obiettivamente conferente, senza essere vincolato ad alcuna graduatoria tra le varie fonti d’accertamento della verità. In caso d’esperita verificazione, la CT dispone le cautele opportune per la custodia del documento, stabilisce il termine per il deposito in segreteria delle scritture di comparazione, nomina quando occorre un CTU, può ordinare alla parte di scrivere sotto dettatura (questo in caso d’assenza di scritture di comparazione) anche alla presenza del consulente tecnico. La custodia si attua togliendo la scrittura dal fascicolo e custodendola separatamente cioè sottraendola sia alla disponibilità delle parti sia al processo. Se la parte invitata a comparire personalmente non si presenta o rifiuta di scrivere senza giustificato motivo, la scrittura si può ritenere riconosciuta (art. 219 c.p.c.). Il giudice tributario una volta che sia stato effettuato il disconoscimento procede  all’esame delle scritture di comparazione che si rinvengono negli atti (ad. esempio la sottoscrizione della procura alle liti ) e nei documenti prodotti; può disporre l’eventuale esperimento della scrittura sotto dettatura e se indispensabile la nomina di un consulente tecnico d’ufficio per l’esame calligrafico. La CT provvede alla custodia del documento contestato ed alla nomina, se del caso, di un consulente grafico ovvero ad altre prove ritenute rilevanti. Uguali poteri spettano alla Commissione tributaria Regionale nel caso in cui il disconoscimento riguardi un documento prodotto per la prima volta in appello . La verificazione tende a conferire efficacia probatoria ad un documento che n’è sfornito atteso il disconoscimento mentre la querela di falso tende a sottrarre efficacia probatoria legale ad un documento che la possiede ed ha come oggetto la sua falsità materiale ovvero ideologica. La querela di falso non trova applicazione nei casi in cui si contesti l’autenticità della sottoscrizione di una scrittura privata non riconosciuta; in tal caso, infatti, trova applicazione il procedimento di verificazione previsto dagli articoli 214 e seguenti del c.p.c. Il procedimento di verificazione risulta avere natura sostanzialmente diversa dalla querela di falso, in quanto mira a conferire efficacia probatoria ad un documento che n’è sprovvisto ed è limitato all’accertamento della provenienza della scrittura da chi n’è indicato come suo autore  Sulla domanda di verificazione la CT, stante il divieto delle cd. sentenze parziali di cui all’articolo 35, terzo comma del D.lg. 546/92, pronuncia con la sentenza definitiva finale. La CT nell’ipotesi di consulenza grafica di una scrittura privata disconosciuta è il peritus peritorum e, pertanto, ha il libero apprezzamento delle relazioni predisposte dal consulente tecnico; essa non è vincolata dal parere e dalle conclusioni del consulente tecnico ma è tenuta a dare adeguata motivazione, del proprio dissenso, mediante l’indicazione dei dati e degli elementi di cui si è avvalsa per pervenire alla soluzione adottata.


Donnalucata                                                                                       Novembre 2006


Angelo Buscema 


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