Aspetti controversi degli accertamenti parametrici: esame della legittimità sotto il profilo del procedimento di adozione

di Angelo Buscema

Pubblicato il 22 novembre 2006

Una questione ancora aperta che interessa attualmente gli accertamenti cd. parametri, al vaglio del sindacato giurisdizionale del giudice speciale d’imposta, è quella relativa alla loro legittimità sotto il profilo del procedimento di adozione.

 

Alcune pronunce dei giudici di merito tributari (CT Regionale di Bari sentenza n. 42 del 27/09/2005; CT Regionale della Toscana sez. ix sentenza n. 78 del 26 settembre 2005;CT Regionale Lombardia sentenza n. 10 del 2/02/2005; Comm. Trib. prov. Bari, 25 marzo 2003, n. 112; Comm. trib. prov. Matera, 26 novembre 2002,n. 236 ; Comm. trib. prov. Lecce, 20 settembre 2002, n. 229; Comm. trib. prov. Firenze, 26 novembre 2001, n. 126.) hanno, infatti, annullato gli atti di accertamento basati sui parametri, perché emanati in applicazione di un atto regolamentare illegittimo.

 

I giudici tributari hanno ritenuto di dover disapplicare sia il d.p.c.m. 29 gennaio 1996, sia il d.p.c.m. 27 marzo 1997, in quanto adottati in violazione dell’art. 17, comma quarto, l. 23 agosto 1988, n. 400. Tale articolo stabilisce che i regolamenti governativi e quelli ministeriali possono essere adottati solo dopo aver ottenuto il previo parere del Consiglio di Stato, nonché al visto e alla registrazione da parte della Corte dei Conti:

Si afferma che i decreti citati non avrebbero mai ricevuto il parere preventivo da parte del consiglio di Stato e ,pertanto, l’adozione di tali decreti sarebbe avvenuta in violazione della l. 23 agosto 1988, n. 400, con conseguente illegittimità degli stessi e possibilità per il giudice tributario di disapplicarli.

 

Orbene, la sentenza n. 161/38/2006 della Commissione tributaria Regionale di Roma sez. 38 depositata il 15/11/2006 va segnalata all’attenzione dell’operatore tributario in quanto sulla vexata quaestio della mancanza del parere del Consiglio di Stato per il DPCM del dpcm  29 gennaio 1996  così statuisce: In via preliminare va respinta l’illegittimità del DPCM del 29 gennaio 1996 per violazione dell’articolo 17 della legge n. 408/88 essendo stato omesso il parere del Consiglio di Stato .Sembra condivisibile al riguardo la tesi secondo la quale la normativa primaria del ripetuto decreto è l’articolo 3, comma 186 della legge n. 549/95, che espressamente prevede l’approvazione dei parametri con DPCM su proposta del Ministro  delle Finanze senza richiamare l’articolo 17 della legge n. 400/88 o la necessità del parere del Consiglio di Stato .Di conseguenza il DPCM va annoverato tra gli atti amministrativi generali non tra i regolamenti .Non ricorrono , pertanto , i presupposti per la sua disapplicazione ai sensi dell’articolo 7 del dlgs 546/92 . Viceversa , la sentenza n. 3/10/2006 della Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione 10, depositata il 13/02/2006, così statuisce: "In proposito si deve osservare che la procedura di adozione del decreto attuativo della legge 549/95 è puntualmente individuata dall'articolo 3, comma 186, della stessa legge, che non prevede l'acquisizione del parere del Consiglio di Stato. Trattandosi di norma speciale si deve ritenere che essa prevalga sulla disposizione generale sulla formazione degli atti governativi prevista dall'articolo 17 della legge n. 400/88, in cui si rinviene l'obbligo del previo parere dell'organo consultivo, avendo ritenuto il legislatore di attuare una deroga esplicita alla norma generale". Non si può ignorare che l'articolo 17 della legge n. 408/88 non esclude, trattandosi di una legge ordinaria, la previsione da parte di altra norma di pari rango - potendo quest'ultima derogare alla prima - della potestà di emanare regolamenti secondo modalità diverse da quelle indicate dallo stesso citato articolo 17. Il procedimento di formazione dei parametri costituisce, per espressa disposizione normativa (articolo 3, comma 186, della legge 549/95), un procedimento speciale rispetto a quello statuito dall'articolo 17 della legge 400/88. D'altra parte, occorre considerare l'inutilità del parere del Consiglio di Stato su un provvedimento di contenuto meramente tecnico, frutto di elaborazioni effettuate in base a metodi statistici e, dunque, su materia del tutto estranea alla competenza giuridica propria del Consiglio di Stato.

 

E’ evidente che il contrasto interpretativo dei giudici di merito tributari sopra evidenziato  richiede un intervento del giudice di legittimità.

Il giudizio di cassazione non ha solamente la funzione di dare  una giusta soluzione al conflitto individuale tra le parti, ma anche quella  di assicurare l'uniforme interpretazione della legge. La nomofilachia è  strumento essenziale della giurisdizione, condizione  per l'effettiva  uguaglianza  di tutti i cittadini davanti alla legge, per la difesa delle  loro libertà nei confronti dei soggettivismi e delle casualità  interpretative. La  vera funzione della Corte di Cassazione  ai sensi del rd . n. 12/41 è quella di garantire l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione della legge (cd. funzione monofilattica ).

 

Natura probatoria

La natura probatoria dei cd. parametri costituisce fonte di contrasti giurisprudenziali. Secondo un preciso orientamento giurisprudenziale (da ultimo Commissione Tributaria Regionale di Roma sez. 1 sentenza n. 238 del 14 settembre 2006 ; Commissione Tributaria Regionale di Roma sez. 8 sentenza n. 101 del 11/09/2006)con l’introduzione dei parametri si è stabilità una presunzione iuris tantum di redditività aziendale, che in quanto tale consente al contribuente di fornire la prova dell’inapplicabilità degli stessi parametri alle specifiche condizioni di svolgimento dell’attività. L’importo determinato in base ai parametri ha il valore di presunzione legale relativa e può essere, senz’altro, posto a base di eventuali avvisi di accertamento senza che gli uffici sono tenuti a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della loro pretesa.

 

Il valore della presunzione legale può essere messo a base dell’accertamento parametrico senza che gli uffici debbano fornire altra dimostrazione; l’uso dei parametri è sufficiente ope legis ad assolvere l’onere della prova gravante sull’ufficio. Il ricorso ai parametri serve all’ufficio per assolvere l’onere della prova. Una volta assolto, in questo modo, l’onere della prova, la necessità di fornire una prova contraria si sposta sul contribuente: gli strumenti in esame “invertono l’onere della prova”.

 

All’Amministrazione Finanziaria è sufficiente addurre la corretta applicazione dei risultati dei parametri, ovviamente nei casi ed alle condizioni di legge nelle quali si possono applicare; mentre grava sul contribuente, in presenza della legittima prova presuntiva offerta dall’Ufficio, l’onere di dedurre e provare i fatti estintivi, modificativi o impeditivì della pretesa tributaria. L’aggravamento, per il contribuente, è che si inverte l’onere della prova: è il contribuente a dover dimostrare perché i suoi ricavi o compensi sono inferiori a quelli determinati dai parametri .Nella realtà dei fatti i parametri si configurano come una vera e propria presunzione legale anche se relativa, con onere della prova contraria a carico del contribuente di conseguimento di determinati ricavi o compensi, che non necessita di ulteriori elementi di riscontro per esplicare la sua piena efficacia dimostrativa. Il contribuente ha l’onere di attivarsi e di mostrare o l’impossibilità di utilizzare le presunzioni in quella fattispecie o l’inaffidabilità del risultato ottenuto attraverso le presunzioni.(1)

 

Secondo diverso orientamento(da ultimo Commissione Tributaria Regionale di Roma sez. 4 sentenza n. 91 del 7/09/06) i parametri hanno natura giuridica di presunzioni semplici(che vincolano i giudici solo per la plausibilità logica dello studio) e non di presunzioni legali(che vincolano i giudici senza alcun spazio per il loro libero convincimento) .Lo scostamento dai parametri non costituisce la base della prova presuntiva di cui all’articolo 2729 cc , poiché tale articolo prevede che le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice il quale deve ammettere solo presunzioni gravi , precise e concordanti ;lo scostamento dai parametri da solo costituisce elemento indiziario il quale deve essere integrato da ulteriori elementi per assurgere a presunzione grave precisa e concordante .La discordanza tra quanto dichiarato e quanto risultante dai calcoli in forza dei cd. parametri pur costituendo un elemento indiziario a favore dell’ufficio , non è di per sé sufficiente a giustificare una presunzione , occorrendo che essa vada completata da altre circostanze anch’esse di carattere indiziario , per poter assurgere a presunzione con valore di prova . Seppur ricondotto nell'alveo dell'accertamento analitico, per l'espressa previsione all'art. 39, comma 1 - lettera d), del D.P.R. 600/1973 fatta nella L. 549/1995, il procedimento d'accertamento in esame non assuma autonomamente la natura di presunzione legale relativa (con ciò consentendo al contribuente di provare il contrario), ma  può  soltanto  assurgere, attraverso l'impiego dei parametri , al grado   (inferiore)   di   presunzione   semplice  che  necessariamente  va corroborata da elementi di gravità, precisione e concordanza.           

 

Proprio in   ragione  di  tale  peculiarità,  non  si  può  prescindere  dal considerare con  spirito  integrativo  nel  caso  concreto, ulteriori elementi fattuali che  confortino  in  modo  inconfutabile il maggior reddito accertato sulla base  dei  menzionati parametri . In buona sostanza "... lo strumento dei parametri   deve  fungere  da supporto per l'attività' accertatrice, ma non può costituire invece  un  autonomo strumento di quantificazione del reddito e dei ricavi..." 

 

Tale  assunto, di configurazione dei parametri come fonte di presunzione semplice,   viene così ulteriormente argomentato :a)la facoltà di prova contraria concessa al contribuente valorizza gli elementi offerti dal contribuente e quindi conferma implicitamente  la natura di presunzione semplice; b)i poteri istruttori della CT hanno una razionale giustificazione solo se si attribuisce ai parametri  natura di presunzioni semplici ;c)la configurazione dei parametri  come presunzione legale violerebbe gli articoli 3 e 53 della Costituzione , sotto il profilo della ragionevolezza del criterio assunto come base di calcolo , quantomeno dal lato dell’interesse pubblico, che vuole l’adempimento del dovere di solidarietà; d)con ordinanza n. 105/2003 e n. 140/2003 la Consulta ha precisato che "i "parametri" prevedono un sistema basato su presunzione semplice la cui idoneità probatoria è rimessa alla valutazione del giudice di merito La Corte Costituzionale ha qualificato le presunzioni derivanti da parametri come semplici, la cui idoneità probatoria è rimessa alla valutazione del giudice di merito, in assenza di previsioni procedimentalizzate circa la partecipazione del soggetto passivo alla fase istruttoria che precede l’emanazione dell’atto di accertamento.

 

                                                   NOTE

1) Nell'ipotesi di accertamento eseguito sulla base dell'applicazione dei coefficienti presuntivi di reddito, ex legge n. 549/95, incombe in capo al contribuente l'onere di provare che il reddito effettivamente realizzato si discosta da quello accertato; tale prova può ben essere fornita anche nel corso del processo, ma deve avere carattere documentale, non essendo altrimenti apprezzabili le dichiarazioni del ricorrente di non aver realizzato il reddito previsto dai parametri, sulla base di circostanze oggettive e soggettive eccepite ma non documentate. La sentenza n. 3/28/2006 della Commissione tributaria regionale del Lazio ha, così, ritenuto valido l'accertamento effettuato dall'ufficio, con il quale era stato determinato induttivamente il maggior reddito del contribuente, sulla base dei predetti coefficienti parametrici. I parametri, rappresentano una presunzione legale relativa e non assoluta, per cui possono essere confutati con ogni mezzo ed anche con presunzioni semplici (Cass. 72/1659).

 

Donnalucata   Novembre  2006

 

Angelo Buscema