ACCERTAMENTO SINTETICO: il mero richiamo al redditometro non basta. Sul Fisco l’onere di provare il maggior reddito


In un recente articolo pubblicato sul Commercialista Telematico dal titolo Accertamento sintetico. L’onere della prova passa al contribuente a firma del dott. Gianfranco Antico, viene valorizzata una sentenza della Corte di Cassazione (17985/2006) che, in caso di accertamento “sintetico”, ritiene sufficiente il mero richiamo al redditometro per la legittimità dell’atto impositivo; e ciò sulla scorta di una giurisprudenza che la stessa Corte definisce consolidata.


Il superiore assunto non può, però, restare senza replica e soprattutto è doveroso segnalare che sul punto l’orientamento della Corte di Cassazione non è univoco.


La sentenza citata si inserisce nel filone più rigoroso, cui si contrappone altra tesi – più condivisibile, a parere di chi scrive – che ha stabilito  che non  è adeguatamente motivato l’avviso di  accertamento dei redditi che faccia esclusivo riferimento ai criteri presuntivi previsti dal  D.P.C.M. 22 dicembre 1989, senza indicare gli ulteriori elementi che confortino l’utilizzo del “redditometro” e consentano di respingere le argomentazioni del contribuente (Corte di Cassazione n. 2411 del 16 gennaio 2006, depositata il 3 febbraio 2006).


L’onere tributario, infatti, deve essere ragguagliato all’effettiva capacità contributiva del cittadino, così come previsto dall’art. 53 della  Costituzione. E l’Amministrazione Finanziaria deve compiere ogni  sforzo per individuare  la  reale  capacità  contributiva  del soggetto”. Gli strumenti presuntivi costituiscono sì un importante ausilio, ma gli stessi non possono avere effetti  automatici, che sarebbero contrastanti con il dettato costituzionale. E’ sempre necessario pertanto un confronto con la situazione concreta. In difetto, l’accertamento risulta viziato.


 


Il caso trattato dalla sentenza n. 2411/2006.


L’amministrazione Finanziaria ricorreva per Cassazione denunciando violazione e falsa applicazione degli artt.  11  e  12, D.L. n. 69/1989, 39 e 49 del D.P.R. n. 600/1973, 2697 del codice civile, 57 del D.Lgs. n. 546/1992, 112 del codice di  procedura  civile,  D.P.C.M.  22 dicembre 1989 e del  combinato  disposto  delle  “riferite  fonti”,  nonché omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione  su  un  punto  decisivo della controversia: ad avviso del Fisco il  giudice tributario aveva errato nel ritenere insufficiente il riferimento ai coefficienti previsti dal D.P.C.M. 22 dicembre 1989, pretendendo che vi fossero  “elementi  gravi precisi e concordanti al fine di sorreggere la determinazione  del  reddito effettuata dall’ufficio”.


Nel caso di specie l’ufficio aveva “determinato il maggior reddito accertato solo sulla base  dei coefficienti  di  cui  al  D.P.C.M.  22  dicembre  1989  traendo i dati moltiplicati per i coefficienti  dalla  dichiarazione  del  contribuente  e compiutamente esplicitando il calcolo operato nella motivazione dell’avviso di accertamento”. L’Amministrazione Finanziaria sosteneva quindi di avere indicato nella motivazione tutto ciò che doveva indicare a fondamento  della  determinazione  del  reddito”,  né doveva “certo indicare ulteriori elementi a sostegno  della  determinazione effettuata e, tanto meno, elementi gravi, precisi e concordanti”.  Spettava semmai al  contribuente  dare   prova   della   “non   applicabilità   dei coefficienti”.


La Corte di Cassazione ha rilevato che tali censure  non  sono  fondate: “esse  nella  loro  sostanza  – si legge nella sentenza – sembrano connotate dall’idea di un  sostanziale  automatismo  della  procedura  dei coefficienti, che esaurirebbe il compito dell’Ufficio nella  individuazione dei presupposti di fatto previsti dalla legge, restando poi  a  carico  del contribuente l’onere di fornire la “prova liberatoria”.


Si tratta di una impostazione che questa Corte ha già dichiarato di non poter condividere “dal momento che l’art. 12, comma 4,  (D.L. n. 69/1989) prevede una certa e significativa flessibilità   allorché consente all’operatore di utilizzare il particolare tipo di accertamento di cui  qui si discute”. La citata norma stabilisce che se i dati dichiarati non risultano compatibili con quelli indicati   dall’applicazione dei coefficienti di cui all’art. 11 “l’ufficio ha il potere di determinare induttivamente l’ammontare del reddito, nonché quello di singoli componenti positivi o negativi di esso, sulla base, di due o più coefficienti,  o  “di altri  elementi  specificamente relativi  al singolo contribuente”.


Quest’ultimo inciso lascia intendere che, in caso di necessità, i coefficienti presuntivi possono essere integrati o  addirittura  sostituiti da elementi particolari, propri del contribuente sottoposto a  verifica. I coefficienti, quindi, in linea di massima forniscono una indicazione, che già la stessa amministrazione può superare utilizzando altri elementi, che evidentemente costituiscono dei limiti per lo strumento presuntivo  nella situazione  concreta. Il che significa, appunto, esclusione di ogni automatismo dei coefficienti e necessità di valutare sempre la situazione effettiva del contribuente” (Cass. n. 19163/2003).


D’altro canto, la flessibilità degli  strumenti  presuntivi è imposta dall’art. 53 della Costituzione, “non potendosi ammettere  che  il  reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che  è  la capacità contributiva del soggetto sottoposto a  verifica. Ogni sforzo, quindi, va compiuto per individuare la reale capacità contributiva del soggetto, pur tenendo presente l’importantissimo ausilio che  può  derivare dagli strumenti presuntivi, che non possono però avere effetti  automatici, che sarebbero contrastanti con il dettato costituzionale, ma che richiedono un confronto con la situazione concreta (confronto  che  può  essere  anche vincente  per  gli  strumenti  presuntivi  allorché  i  dati  forniti   dal contribuente risultano inattendibili)” (Cass. n. 19163/2003).


Parte ricorrente sembra  essere  consapevole  della  necessità  che  la situazione  emergente  dall’applicazione  dei  coefficienti  debba   essere adeguata alla concreta realtà del contribuente:  essa  sente,  infatti,  il bisogno  di  affermare  che,  nel  caso  di  specie,   era   “pacifico   ed incontroverso” che l’ufficio non disponesse di “ulteriori elementi rispetto a quelli derivanti dai coefficienti” e di  avere  indicato  nell’avviso  di accertamento  la  ragione  “per  la  quale  non 


(aveva)   considerato   le ‘argomentazioni  di  parte'”.  Tuttavia,  si  tratta  di  affermazioni  che appaiono ictu oculi smentite dalle considerazioni  svolte  dal  giudice  di merito, secondo il  quale l’ufficio  non  avrebbe  indicato  nell’atto  di accertamento né le ragioni per le quali aveva ritenuto di  disattendere  le “argomentazioni di parte”, né gli ulteriori elementi che avevano concorso a confermare il risultato della presunzione  (o,  il  che  è  lo  stesso,  la mancanza di elementi idonei a minare l’attendibilità dell’applicazione  dei coefficienti).


Alla luce di quanto sopra argomentato la Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria.


 


Conclusioni


In un sistema tributario sempre più caratterizzato dalla valenza assiologicamente superiore delle norme contenute nello Statuto dei Diritti del Contribuente (così Cass. n. 21513/2006), il rispetto dei principi di affidamento, collaborazione, buona fede non può che trovare riscontro anche nell’obbligo di adeguata motivazione degli atti impositivi, tanto più quando ci si trova ad operare nell’ambito delle presunzioni.


Gli automatismi accertativi, sulla scorta dell’evoluzione legislativa, costituiscono lo strumento sul quale punta l’Amministrazione Finanziaria per la doverosa lotta all’evasione.


Altrettanto doveroso risulta però il rispetto del principio generale dell’onere della prova: se il Fisco – traendo spunto dai dati e dagli elementi acquisiti dal sistema informativo tributario ovvero applicando parametri, studi di settore e più in generale gli indici di capacità contributiva – dubita della regolarità della posizione fiscale di un contribuente, ha l’onere di dimostrarlo. Occorre quindi una specifica attività dell’Ufficio in tal senso – senza limitarsi al mero richiamo agli studi di settore, ai parametri ovvero al redditometro – dandone esplicita evidenza nell’atto impositivo. La Corte di Cassazione (sentenza n. 17229/2006) ha precisato che, in tema di accertamenti tributari, gli studi di settore costituiscono atti amministrativi generali di organizzazione che non sono sufficienti a realizzare l’accertamento di un  rapporto  giuridico tributario. Essi, infatti, sono il presupposto (a volte l’input) dell’attività di controllo ma non costituiscono di per sé la prova del maggior reddito del contribuente.


E tale condivisibile principio non può che trovare applicazione anche per gli altri automatismi accertativi, ivi compreso il redditometro.


 


 


7 novembre 2006



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