Il contraddittorio preventivo negli accertamenti bancari: opportuno, ma non obbligatorio

di Massimo Conigliaro dottore commercialista – pubblicista docente Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze   La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 19330 del 7 giugno 2006, depositata l’8 settembre 2006, ha stabilito che l’Amministrazione può utilizzare i dati derivanti dai movimenti di conto corrente bancario del contribuente (lavoratore autonomo) senza obbligo di contestazione […]

di Massimo Conigliaro


dottore commercialista – pubblicista


docente Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze


 



La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 19330 del 7 giugno 2006, depositata l’8 settembre 2006, ha stabilito che l’Amministrazione può utilizzare i dati derivanti dai movimenti di conto corrente bancario del contribuente (lavoratore autonomo) senza obbligo di contestazione preventiva dei  dati  acquisiti – per consentire alla parte di fornire spiegazioni – con ciò confermando un indirizzo giurisprudenziale ormai costante.


Tale impostazione, però, anche alla luce dell’ampliamento dei poteri di accertamento sui conti correnti bancari, merita alcune ulteriori riflessioni. Non vi è dubbio che la parte contribuente possa difendersi e provare la correttezza dei dati fiscali dichiarati anche in sede contenziosa, ma tuttavia la questione si pone – a parere di chi scrive – in aperto contrasto con i principi di collaborazione e buona fede, sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente, che devono caratterizzare i rapporti tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, nonché con l’evoluzione legislativa che prevede ormai il contraddittorio quale elemento preventivo obbligatorio dell’attività di accertamento delle imposte, in particolar modo con gli automatismi accertativi del reddito quali gli studi di settore.


 


La Circolare 32/E del 19 ottobre 2006.


La recente circolare n. 32/E del 19 settembre 2006,

clicca qui per vedere il testo integrale della circolare

puntualizzando le modalità di controllo in tema di indagini finanziarie ribadisce che l’invito a comparire (art. 32, comma 1, n. 2 del DPR 600/73) costituisce una mera facoltà dell’ufficio e non un obbligo. Purtuttavia il contraddittorio tra le parti viene definito propedeutico – anche se  non obbligatorio – all’emanazione dell’eventuale atto impositivo. Tale  istituto  risulta  essenziale  nella   fase   prodromica ell’accertamento in quanto l’indagine – prima solamente di natura bancaria e ora più in generale finanziaria -, pur realizzando un’importante attività istruttoria, non costituisce  uno  strumento  di  applicazione  automatica, atteso che i relativi  esiti  devono  essere  successivamente  elaborati  e valutati per assumere, non solo in sede amministrativa ma anche  in  quella giudiziaria, la valenza di elementi precisi e  fondanti  ai  medesimi  fini impositivi.


In sostanza, il preventivo contraddittorio si configura,  anche secondo l’Agenzia delle Entrate,  come  un  passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzata a  consentire  un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo  stesso  fornire già in sede precontenziosa la prova contraria, e rispondente a esigenze  di economia  processuale,  al  fine  di  evitare  l’emissione  di  avvisi   di accertamento che potrebbero risultare immediatamente  infondati  alla  luce delle prove di cui il contribuente potesse disporre.


Tuttavia, atteso il dato letterale della norma di riferimento (art. 32 DPR 600/73), il  mancato  invito  dell’ufficio medesimo non inficia la  legittimità  della  rettifica,  ove  basata  sulle presunzioni previste dalle norme in  esame. 


Il valore  probatorio  degli  elementi  raccolti,  anche  in  esito  al contraddittorio esperito – precisa la Circolare  configurando  una  presunzione  di  natura  juris tantum, esonera  l’ufficio  dal  dimostrare, relativamente  agli  elementi medesimi, la sussistenza dei  requisiti, ex art. 2729 c.c.,  delle presunzioni richieste come “gravi, precise e concordanti”.


Il contribuente sottoposto a controllo potrà, in sede precontenziosa o meno, fornire, a seconda dei diversi ambiti impositivi: la dimostrazione  circa  l’irrilevanza  ai  fini  impositivi   dei movimenti finanziari acquisiti o rilevati; l’indicazione dei soggetti  effettivamente beneficiari dei prelevamenti; l’annotazione dei  predetti  movimenti  nelle scritture contabili o in dichiarazione, ai fini  della  determinazione  del reddito; in definitiva, l’indicazione di qualsivoglia ulteriore chiarimento ritenuto necessario dall’ufficio procedente per la valorizzazione dei  dati e delle informazioni ai fini della loro presuntiva utilizzazione in sede di accertamento.


 


Il caso affrontato dalla Corte di Cassazione.


La Corte di Cassazione, con la citata sentenza n. 19330/2006 ha stabilito che l’Amministrazione può utilizzare i dati che emergono dai movimenti di conto corrente bancario del contribuente lavoratore autonomo (incombendo sul contribuente l’onere di  dimostrare  quali  operazioni non siano espressione di attività imponibile) ed il Fisco non  è  tenuto  a  contestare preventivamente al contribuente i dati acquisiti per  consentirgli  di fornire spiegazioni.


Nel caso trattato dai giudici della Suprema Corte, l’accertamento scaturiva da una verifica fiscale della Guardia di  finanza, che aveva accertato che il contribuente,  nonostante  la  dichiarazione  di cessazione dell’attività, avesse,  di  fatto,  continuato  ad  amministrare cinque condomini, percependo, alla luce di quanto emergeva dalle risultanze della documentazione bancaria, compensi non contabilizzati per  complessive lire 831.820.843 (da cui, in sede di determinazione del reddito,  l’ufficio aveva detratto costi per lire 17.000.000, induttivamente riconosciuti).


A fondamento del ricorso, il contribuente dedusse l’illegittimità e l’infondatezza  dell’accertamento,   sostenendo   l’inverosimiglianza   del reddito accertato.


L’ufficio contrastò le doglianze del contribuente, rilevando come l’accertamento induttivo fosse legittimo, giacché il contribuente, pur svolgendo attività di amministratore in modo continuativo e abituale, non aveva provveduto a istituire e a tenere i previsti  registri  contabili ed aveva omesso anche di dichiarare il reddito prodotto, e sottolineando  come l’onere della prova circa l’effettiva natura delle movimentazioni finanziarie riscontrate incombesse sul contribuente medesimo.


L’adita Commissione Provinciale accolse  parzialmente  il  ricorso  del contribuente, determinando “in via equitativa”,  in  lire  15.000.000,  “il maggior reddito accertato per l’anno 1993”.


Avverso tale pronuncia, l’ufficio propose appello, osservando  che,  in base alla previsione dell’art. 32, comma 1, n. 2), del D.P.R. n.  600/1973, è consentito porre a base delle rettifiche e  degli  accertamenti  previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 del D.P.R. n. 600/1973 tutti i singoli dati  ed elementi risultanti dai conti correnti, “se il  contribuente  non  dimostra


che ne ha tenuto conto per  la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine”, con la conseguenza che incombe sul contribuente l’onere di documentare e giustificare le singole motivazioni di conto, ancorché irrilevanti sul piano  fiscale, se non si vuole incorrere nell’applicazione della presunzione legale di imponibilità, operante in tema di accertamenti bancari. Ai fini dell’accertamento, inoltre, non potevano  che  assumersi  i  dati  e  gli elementi emersi dai conti bancari, posto che il contribuente non aveva fornito alcuna prova circa la veridicità di quanto affermava.


In accoglimento dell’appello  dell’ufficio,  la  Commissione  regionale annullò la decisione di primo grado e confermò l’accertamento.


In Cassazione, il giudizio il  contribuente  censurava la decisione impugnata nella parte in cui  ha imputato a compensi tutti i versamenti comparenti sul conto corrente, per i quali non risultava fornita prova di estraneità all’attività lavorativa, dolendosi, in particolare, del fatto di non essere stato convocato al fine di fornire precisazioni, nonché nella parte in cui ha reputato la  decisione  di  primo  grado  fondata  su valutazione meramente equitativa ed ha ritenuto di dover ascrivere a ricavi di attività di lavoro autonomo l’intero ammontare dei versamenti risultanti dal conto corrente.


I Giudici della Suprema Corte hanno rilevato che, in tema di accertamento delle  imposte  sui redditi ai sensi degli artt. 32 e 39 del D.P.R. n. 600/1973, i dati desunti dall’ufficio dal conto corrente bancario del  contribuente  consentono,  in virtù della presunzione prevista dalla norma, di imputare gli  elementi da essi risultanti direttamente a ricavi della  relativa  attività di lavoro autonomo, salva la possibilità, per il contribuente, di provare che determinati accrediti non costituiscono proventi di detta  attività. 


Inoltre, l’utilizzazione  da  parte dell’Amministrazione finanziaria dei movimenti dei conti  correnti bancari del  contribuente è legittima – secondo la Cassazione – anche  se  l’interessato  non  sia  stato preventivamente convocato per giustificare le operazioni  bancarie oggetto di verifica, poiché nessuna norma impone la convocazione  del  contribuente in sede amministrativa prima dell’accertamento (cfr.  Cass.  n.  7329/2003,


n. 7267/2002, n. 4601/2002, n. 11094/1999).


 


Conclusioni.


Il dato letterale della norma e l’evoluzione giurisprudenziale non consentono al contribuente di nutrire particolari speranze sulla possibilità di esporre nella fase delle indagini finanziarie le proprie ragioni di fronte ad un controllo dei propri conti correnti bancari.


Tuttavia, il principio di buon andamento della pubblica amministrazione, le ragioni di economia processuale, intesa quale possibilità di evitare inutili contenziosi, nonché la valorizzazione del contraddittorio preventivo – che viene definito “propedeutico”, “essenziale”, “opportuno” dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 23/2006 – inducono a ritenere che l’Amministrazione Finanziaria possa adottare a regime tale strumento già nella fase precontenziosa.


In attesa che il legislatore ne preveda – auspicabilmente – l’obbligo di legge.


 


 Ottobre 2006 


                                                                                                          massimo@conigliaro.it

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