Nuovo regime di imposizione indiretta degli Immobili


1. Il nuovo regime di imposizione indiretta degli immobili – premessa


Il decreto Legge nr. 223 del 4 luglio 2006 intitolato Revisione del regime fiscale delle cessioni e locazioni di fabbricati contiene una serie innumerevole di novità fiscali, in particolare per il comparto degli immobili.


In particolare l’articolo art. 35 – commi da 8 a 10-sexies – è stato causa di un vero e proprio “terremoto” fiscale modificando radicalmente la disciplina delle cessioni e locazioni di immobili introducendo sul versante della imposizione indiretta un generalizzato regime di non imponibilità IVA.


Questo significa che – salvo alcune eccezioni che andremo ad analizzare – tutte le cessioni e locazioni, anche finanziarie, di immobili saranno esenti da IVA e soggette ad imposta di registri


2. Cessioni di Immobili Commerciali


Per quanto riguarda le cessioni dei fabbricati diversi da quelli abitativi il Decreto 223/2006 riscrive interamente l’articolo 10, n. 8-ter) del DPR n. 633 del 1972


La nuova disciplina prevede ai fini IVA ad un generale regime di esenzione, salvo le eccezioni del medesimo articolo 8- ter e più precisamente


a) Cessioni effettuate da imprese costruttrici e di ristrutturazione


Per le cessioni di fabbricati strumentali effettuate dalle imprese costruttrici e di ristrutturazione che hanno per oggetto immobili commerciali di recente costruzione o recentemente ristrutturati si applica il medesimo regime IVA previsto per le cessioni di immobili abitativi.


E’ necessario tuttavia che gli immobili siano ceduti non oltre i quattro anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero edilizio.


b) cessioni effettuate nei confronti di soggetti passivi d’imposta che hanno diritto ad esercitare la detrazione IVA in misura non superiore al 25%.


Al fine di non favorire i soggetti che hanno un diritto alla detrazione compreso tra zero ed il 25% la normativa prevede che si debba necessariamente continuare ad applicare l’IVA in modo ordinario nei confronti di tali soggetti in modo che gli stessi continuino a sopportare l’onere della in detraibilità analogamente a quanto già avveniva nel pregresso sistema.


La percentuale di detrazione, in base alla quale si determina il regime fiscale della cessione, sarà da ricavarsi in via provvisoria dal pro-rata dell’anno precedente


Come chiarito nella circolare 2006/E/27 del 4 agosto 2006 in caso di inizio dell’attività nell’anno in cui si acquista l’immobile ed in generale in tutti i casi ove non sia possibile fare riferimento alla percentuale di pro-rata precedente la percentuale medesima dovrà essere calcolata in via presuntiva.


Per consentire la corretta applicazione della norma, nell’atto di acquisto deve essere riportata menzione della dichiarazione con cui il cessionario comunica al cedente se la propria percentuale di detraibilità superi o meno il 25%.


Il cessionario, qualora al termine del periodo di imposta in cui e’ avvenuta la cessione rilevi che la propria percentuale di detraibilità sia risultata non superiore al 25%, deve comunicarlo al cedente per l’assoggettamento dell’operazione ad IVA, salvo il caso in cui l’operazione non sia già stata assoggettata ad imposta in via opzionale


 


c) Cessioni effettuate verso privati e soggetti privi di soggettività tributaria


Per tutte le cessioni di immobili commerciali effettuate verso soggetti che non agiscono nell’esercizio d’impresa, arti o professioni (esempio i privati)


Nell’atto di cessione deve essere riportata menzione della dichiarazione resa dal cessionario attestante che lo stesso non agisce nell’esercizio di impresa arte o professione.


Nel caso di enti che svolgono sia attività istituzionale sia attività commerciale nell’atto deve essere indicato che l’acquisto è effettuato in relazione allo svolgimento della attività non commerciale.


d) Opzione volontaria esercitata nell’atto


Gli operatori possono liberamente esercitare nell’atto di vendita la opzione per l’applicazione dell’Imposta.


Uno dei principali vantaggi per l’esercizio della opzione anzidetta è rappresentato dalla possibilità di continuare a beneficiare della detrazione IVA sugli acquisti, salvi gli eventuali limiti previsti da altre disposizioni in materia).


Diversamente dai casi precedenti per i quali l’applicazione dell’IVA era un obbligo in questo quarto caso di troviamo di fronte ad una libera opzione.


Pertanto – salvo i primi tre casi – qualora tale opzione non venga esercitata nell’atto il regime naturale è quello della esenzione.


L’opzione di imponibilità deve risultare nell’atto di vendita al quale risulta vincolata ed ha effetto per le sole operazioni espressamente contemplate nell’atto medesimo.


3. Locazioni di Immobili Commerciali


La normativa relativa alle locazioni di immobili strumentali contenuta nell’art. 10, n. 8) del DPR n. 633 del 1972 prevede un regime IVA molto simile a quello appena descritto per le cessioni.


Le locazioni degli immobili strumentali sono in linea generale sempre esenti tranne nei seguenti casi


a) locazioni effettuate verso soggetti passivi d’imposta che hanno diritto ad esercitare la detrazione IVA in misura non superiore al 25%.


Le locazioni di immobili commerciali qualora siano effettuate verso soggetti passivi d’imposta che hanno diritto ad esercitare la detrazione IVA in misura non superiore al 25% sono obbligatoriamente soggette a IVA.


Rimangono valide tutte le considerazioni sopra esposte


b) Opzione volontaria esercitata nell’atto


Parallelamente a quanto esaminato per le cessioni di immobili commerciali gli operatori possono liberamente esercitare nell’atto di vendita la opzione per l’applicazione dell’Imposta.


A seguito della reintroduzione, in sede di conversione del decreto legge, di ipotesi di locazioni soggette ad IVA, e’ stata reintrodotta la possibilità di optare per la applicazione separata dell’imposta in relazione alla effettuazione di locazioni di immobili abitativi esenti (Art. 36, 3° comma, ultimo periodo, DPR 633/72); tale possibilità era stata eliminata dal decreto legge, che a tal fine aveva soppresso l’ultimo periodo del terzo comma dell’art. 36 citato, in considerazione del quadro normativo delineato dal decreto stesso, in base al quale le locazioni, di qualsiasi tipologia di fabbricato, erano qualificate operazioni esenti da IVA.


4. Imposta di Registro nelle cessioni e locazioni di immobili commerciali


Per le cessioni degli immobili commerciali (fabbricati diversi da quelli abitativi) l’imposta di registro andrà applicata in misura fissa. L’importo è di 168 euro e vale sia per le cessioni assoggettate ad IVA che per quelle esenti dall’imposta.


Il principio di alternatività tra IVA e Registro previsto dall’art.40 del DPR 131 del 1986 è comunque fatto salvo poiché in entrambe le ipotesi si tratta comunque di operazioni che rientrano nell’ambito applicativo dell’IVA, anche se il regime naturale previsto è quello di esenzione.


 


Per completare la revisione del sistema di tassazione è stato previsto un innalzamento (nessuno aveva dubbi) delle imposte ipotecarie e catastali, che graveranno ora su tutte le cessioni di immobili strumentali. Nella misura complessiva del 4% per la imposta ipotecaria e per il 3% per la imposta catastale.


Per quanto riguarda le locazioni di immobili strumentali l’imposta si applica in misura proporzionale nella misura dell’1%, indipendentemente dal regime di esenzione o di imponibilità ad IVA al quale la locazione e’ soggetta (lettera a-bis, inserita nell’articolo 5 della Tariffa, parte prima)


Oltre alla applicazione dell’imposta le modifiche apportate dall’art. 35, comma 10 agli articoli 5 e 40 del DPR n. 131 del 1986 (Testo unico imposta di registro), prevedono anche l’obbligo di registrazione di tutti i contratti di locazione.


5. Cessioni di immobili civili


L’articolo n. 8-bis) del DPR n. 633 del 1972 rende applicabile il regime generalizzato di esenzione alle cessioni immobili civili, con l’unica eccezione riguardante i fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni, ceduti dalle imprese di costruzione che hanno realizzato i fabbricati stessi e le imprese di ristrutturazione che vi hanno eseguito gli interventi di recupero edilizio previsti dall’art. 31, lettere c), d) ed e) della legge n. 457 del 1978 (interventi di recupero e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia, di ristrutturazione urbanistica).


Nella prima stesura del provvedimento tale termine era fissato in cinque anni, ridotto poi a 4 in sede di conversione in legge.


Il nuovo regime non opera distinzione tra imprese che eseguono interventi di recupero edilizio in proprio ed imprese che affidano i lavori a terzi mediante contratto di appalto.


In tal senso possiamo verificare che le istruzioni contenute nella circolare 2006/E/27 del 4 agosto 2006 hanno confermato il contenuto della Circolare 182/E/1996 del 11 luglio 1996 la quale precisava che sono imprese costruttrici, oltre alle imprese che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri, anche quelle che si avvalgono di imprese terze per la esecuzione dei lavori.


Il nuovo regime di esenzione IVA ha reso altresì necessaria la modifica del comma 1, lett. i) dell’articolo 19-bis1 del DPR 633/1972 che in precedenza escludeva dette imprese dal novero dei soggetti per i quali era prevista la indetraibilità oggettiva dell’imposta assolta per l’acquisto di detti fabbricati


6. Locazioni di Immobili civili non commerciali


Per quanto concerne gli immobili civili di tipo residenziale è introdotto un generale regime di esenzione per tutte le locazioni, comprese quelle finanziarie.


Di conseguenza è stata abolita la aliquota ridotta del 10% destinata alle locazioni di fabbricati abitativi effettuate dalle quelle imprese che li avevano costruiti per la successiva vendita prevista al numero 127-ter della tabella A, parte III del DPR 633/1972


7. Imposta di Registro nelle cessioni e locazioni di immobili commerciali


Il nuovo regime delle cessioni di immobili di tipo residenziale non ha comportato modifiche alla misura dell’imposta di registro e delle imposte ipotecarie e catastali


L’imposta di registro si applicherà in misura proporzionale per le cessioni esenti da IVA ed in misura proporzionale per le cessioni soggette ad IVA, salvi i benefici e le agevolazioni previste per gli acquisti della “prima casa”


I contratti di locazione aventi per oggetto immobili abitativi sono assoggettati al regime di esenzione IVA con imposta di registro applicata nella misura proporzionale del 2%.


 


Dott. Massimo Tonci


 


Settembre 2006


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