Le fatture costituiscono – di per sé – idoneo mezzo di prova delle operazioni compiute da un’impresa

di Massimo Conigliaro

dottore commercialista – pubblicista

docente Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze

In un articolo apparso sul Commercialista Telematico nell’agosto 2006, a firma del dott. Gianfranco Antico, dal titolo “Operazioni inesistenti: la prova dell’esistenza spetta al contribuente” commercialistatelematico.com/nuoviarticoli/private/172570122-inesistenti.html” class=”link”>
(clicca qui per vedere l’articolo)
viene segnalata una sentenza della Corte di Cassazione, la n. 28695 dell’11 ottobre 2005, depositata il 23 dicembre 2005, nella quale viene sostenuto che “qualora l’Amministrazione contesti al contribuente che alcune fatture sono state emesse per operazioni inesistenti, incombe sul contribuente stesso dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni, non essendo sufficiente la mera documentazione dei titoli di incasso cui si riferiscono le operazioni.

Tale assunto, però, non può restare senza una replica e sembra essere frutto di una frettolosa lettura della problematica da parte della Suprema Corte.

Come correttamente osservato dallo stesso autore nell’articolo, sia la dottrina che la giurisprudenza hanno in passato propeso per una lettura garantista dell’onere della prova.

A maggior ragione tale considerazione deve essere fatta quando si tratta di fatture per operazioni inesistenti. Le argomentazioni della Corte di Cassazione nella citata sentenza non possono però assurgere al rango di “importante principio”.

L’onere della prova segue, infatti, precise regole dettate dalla legge, in particolare quando si tratta di prove presuntive.

Ed allora il principio, importante, dal quale partire non può che essere un altro, e cioè quello fissato dalla Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, con una sentenza che merita maggiore risalto (n. 18710 del 17 maggio 2005, dep. il 23 settembre 2005): “Le fatture costituiscono – di per sé – idoneo mezzo di prova delle operazioni compiute da un’impresa. Pertanto, incombe sull’Amministrazione che le contesti fornire la prova che esse  sono  state emesse per operazioni inesistenti e che,  quindi,  i  relativi  costi  sono stati indebitamente detratti dal reddito”.

Partendo da tale assunto, soltanto quando l’Amministrazione Finanziaria abbia dimostrato l’inesistenza delle operazioni poste in essere (cui si riferiscono le fatture) ovvero abbia assunto tali e tanti elementi (gravi, precisi e concordanti) da far desumere che le operazioni siano fittizie, soltanto allora può ritenersi invertito l’onere della prova. La contestazione dell’Erario deve poggiare su dati certi ovvero su indizi gravi, non potendo il semplice sospetto che si tratti di fatture false portare ad invertire l’onere della prova.

Se una società risulta avere acquistato con fattura e regolarmente pagato – a mezzo bonifico bancario – un bene, può la stessa essere chiamata a dimostrare la veridicità dell’operazione posta in essere sol perché l’Amministrazione Finanziaria ha il “sospetto” che la società venditrice sia una cartiera (magari perché priva di organizzazione?). Prima di invertire l’onere della prova occorrono altri e convergenti elementi.

“La fattura, come  già affermato da questa Corte – si legge nella sentenza n. 18710/2005,  è  documento  idoneo  a  documentare  un  costo dell’impresa, come si evince chiaramente dall’art. 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972,  n.  633,  in  materia di Iva, che ne disciplina il contenuto, prescrivendo tra l’altro l’indicazione dell’oggetto e del corrispettivo di ogni operazione  commerciale; pertanto,  nella  ipotesi di fatture che l’Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, non spetta al contribuente provare che l’operazione è effettiva, ma spetta all’Amministrazione, che adduce la  falsità  del  documento  e,  quindi l’esistenza  di  un  maggiore   imponibile, provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non  è  stata  mai  posta  in essere.

Relativamente ai soli costi fatturati, e contestati dall’Amministrazione finanziaria gravava dunque su  di  questa  l’onere  di dimostrare l’insussistenza del costi medesimi, e quindi in  particolare  la non idoneità degli immobili aziendali alla effettuazione dei lavori oggetto delle fatture prodotte da contribuenti.”

In ogni caso, in sede di difesa nel contenzioso tributario, dopo avere evidenziato gli elementi appena menzionati, sarà estremamente utile – qualora il caso trattato lo consenta – produrre in giudizio elementi probatori che attestino la effettività dell’operazione (bolle d’accompagnamento dei beni viaggianti, stati di avanzamento lavori, ecc.)

Inoltre, dal momento che in casi del genere l’avviso di accertamento trae origine da un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, occorrerà verificare se l’ufficio finanziario competente, prima di fare propri i rilievi proposti dai verbalizzanti, abbia proceduto al vaglio critico previsto dalla legge, dandone evidenza nella parte motiva dell’avviso di accertamento.

In tal senso la giurisprudenza di merito si è più volte pronunciata ritenendo illegittimo, per difetto di motivazione, anche l’avviso di accertamento che riproduce, pedissequamente ed acriticamente, le risultanze del p.v.c. redatto dalla Guardia di Finanza, senza una previa verifica valutativa da parte dell’ufficio, in quanto l’avviso di accertamento deve essere necessariamente il risultato di una specifica valutazione di tutti gli elementi che sorreggono la pretesa fiscale (valutazione che deve essere compiuta dall’unico organo competente che è l’ufficio).

Lo stesso Ministero delle Finanze già con la circolare n.1/9/2662 del 12 gennaio 1983 sottolineava ai propri uffici periferici ” la necessità che i risultati delle verifiche, eseguite dagli uffici e dalla Guardia di Finanza, vengano, in sede di redazione dell’atto di accertamento, esaminati accuratamente e non trasferiti acriticamente nell’atto medesimo”.

Principi che il dicastero centrale aveva già indicato in precedenti istruzioni operative (circ. n. 29/410811 del 23 maggio 1978; nota min. n. 411053 del 17 novembre 1979;  Ris. n. 421120 dell’8 aprile 1981). Mai, comunque, l’ufficio può rinunciare al dovere di valutazione autonoma degli elementi sui quali si fonda la pretesa accertativa.

E’ bene ribadire, infatti, che il processo verbale di constatazione, è un atto di mera documentazione che rientra nell’area endoprocedimentale degli atti che portano all’avviso di accertamento.

Vi è pertanto uno specifico obbligo di procedere ad una valutazione critica del contenuto del verbale di constatazione senza limitarsi ad una mera ricezione. Tale principio non deve però restare sul piano della mera enunciazione dovendo trovare concreta applicazione non soltanto nella sua componente contenutistica, ma anche in quella formale, dando prova dell’attività posta in essere e dei risultati conseguiti (Cfr. Cassazione n. 10855/94).

L’accertamento tributario, per la sua natura e per la funzione che lo connota, non costituisce una decisione su contrastanti interpretazioni di fatti e di norme giuridiche, da adottarsi col rispetto del contraddittorio, nè esprime un apprezzamento critico in ordine a dati noti a entrambe le parti, ma si esaurisce in un provvedimento autoritativo con il quale l’Amministrazione fa valere la propria pretesa tributaria, esternandone il titolo e le ragioni giustificative al fine di consentire al contribuente di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, instaurando cosi un procedimento nell’ambito del quale parte creditrice sarà tenuta a passare dall’allegazione della propria pretesa alla prova del credito tributario vantato nei confronti del ricorrente, fornendo la dimostrazione degli elementi costitutivi del proprio diritto (Cass. n. 12394/2002 Cass., n. 10812/1996; Cass., n. 8685/1993).

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