Continuiamo a illustrare le sentenze che si occupano della congruità della motivazione alla base degli atti utilizzabili dal Fisco (principalmente gli avvisi di accertamento o di liquidazione) verso al contribuente. Come si è commentato nella rassegna del mese precedente, infatti, la produzione giursprudenziale in merito è abbastanza copiosa (ed interessante per i ricorsi), per cui è senz’altro utile soffermarsi un po’ su questo tema.
I giudici hanno l’obbligo di acquisire i documenti
È legittimo un accertamento motivato per relationem attraverso il rinvio ad altri atti e documenti dell’amministrazione, ma questi devono essere messi a disposizione del giudice, che va posto in grado di verificare la fondatezza dell’avviso, ponendo a confronto le argomentazioni dell’ufficio con le deduzioni e la documentazione avanzate dal contribuente. Ne consegue che quando la situazione probatoria è tale da impedire la pronuncia di una sentenza ragionevolmente motivata senza l’acquisizione d’ufficio di un documento, il rifiuto della commissione tributaria di esercitare il potere istruttorio è illegittimo. Infatti, anche se in tema di contenzioso tributario l’esercizio del potere di acquisizione di documenti costituisce una facoltà discrezionale e non può sopperire al mancato assolvimento dell’onere probatorio delle parti, nell’ipotesi di prova incerta o incompleta, questo potere istruttorio, tenuto conto del carattere documentale del processo, si qualifica concretamente come “dovere”, con la conseguenza che il mancato assolvimento deve essere motivato.
(Cassazione, Sentenza n. 905/2006)
Valida una motivazione minima
In tema di imposta di registro e di Invim, l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento di maggior valore mira a delimitare l’ambito delle ragioni che l’Ufficio può utilizzare nell’eventuale successiva fase contenziosa e a consentire al contribuente l’esercizio di un effettivo diritto di difesa. Per il conseguimento di queste finalità è necessario e sufficiente, pertanto, che l’avviso enunci il criterio astratto in base al quale è stato rilevato il maggior valore con le specificazioni che si rendono in concreto necessarie per il raggiungimento degli obiettivi prefissati, essendo riservato all’eventuale sede contenziosa l’onere dell’ufficio di provare, nel contraddittorio con il contribuente, gli elementi di fatto giustificativi della propria pretesa nel quadro del parametro prescelto e la facoltà del contribuente di dimostrare l’infondatezza della stessa in base a criteri non utilizzabili per l’accertamento.
(Cassazione, Sentenza n. 329/2006)
Vale la notorietà degli atti
Legittimo l’avviso di accertamento che sia motivato per relationem con un richiamo a un altro atto, reso noto o conoscibile al contribuente. Nella specie, si è ritenuto corretto l’operato dell’ufficio accertatore che aveva emesso un avviso di accertamento la cui motivazione era stata fornita per relationem mediante il recepimento dei dati emergenti dal verbale della guardia di finanza, redatto a carico di un contribuente diverso dal soggetto accertato.
(Cassazione, Sentenza n. 19120/2005)
Insanabile la nullità dell’accertamento con carente motivazione
È nullo l’avviso di accertamento che abbia rettificato una dichiarazione od un adempimento posto in essere dal contribuente, la cui motivazione sia insufficiente, mancando l’indicazione dei criteri in base ai quali l’Amministrazione finanziaria ha provveduto alla sostituzione dei valori richiamati.
(Commissione Provinciale di Pisa, Sentenza n. 101/VI/2001)
Motivazione necessaria in qualunque tipo di accertamento
L’avviso di accertamento di maggiori redditi deve essere sempre motivato sia che l’amministrazione abbia utilizzato il metodo analitico sia quello induttivo. In tema di rettifica della dichiarazione del contribuente per redditi d’impresa, infatti, occorre distinguere le irregolarità della contabilità, meno gravi, per le quali l’amministrazione può procedere a rettifica analitica utilizzando gli stessi dati forniti dalla parte, ovvero dimostrando per presunzioni l’inesattezza o incompletezza di una delle poste emergenti dalle scritture, dalle ipotesi di maggiore gravità che evidenziano un’inattendibilità globale delle scritture e autorizzano l’amministrazione a prescindere da esse e a procedere in via induttiva avvalendosi di semplici indizi.
In entrambe le ipotesi, tuttavia, l’atto di accertamento deve essere motivato, sia con riferimento ai presupposti che consentono il ricorso al metodo analitico o induttivo, sia alle ragioni che giustificano il calcolo in rettifica, tenendo altresì presente che la motivazione su questi presupposti può emergere anche implicitamente.
(Cassazione, Sentenza n. 24580/2005)
I motivi puntualizzati nell’avviso di accertamento delimitano il giudizio
Nel processo tributario l’oggetto dell’indizio è individuato dai “motivi” puntualizzati nell’avviso di accertamento, i quali sono idonei a delimitare l’ambito delle ragioni adducibili nella successiva fase contenziosa a sostegno della pretesa avanzata dall’Amministrazione finanziaria.
Viceversa lo stesso valore non può essere riconosciuto ai riferimenti ed ai rilievi contenuti nel processo verbale di contestazione, trattandosi di atto il cui contenuto e le cui finalità si esauriscono nel reperimento e nell’acquisizione di elementi utili ai fini dell’accertamento, per cui il generico riferimento alla “verifica fiscale” non può essere ritenuto di per sé sufficiente alla individuazione dell’oggetto del giudizio.
(Cassazione, Sentenza n. 11983/2002)
Valida in assenza di autonoma valutazione dell’Ufficio
In tema di avviso di rettifica di dichiarazione Iva, la motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni e agli specifici rilievi contenuti nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio, condividendone rilievi e conclusioni, ha inteso realizzare una “economia di scrittura”, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio.
(Cassazione, Sentenza n. 680/2004)
La motivazione per relationem non sempre è sufficiente
Nelle controversie sui redditi dichiarati dai soci di una società di persone, non è sufficiente -
ai fini di una adeguata sentenza - la motivazione per relationem alle altre pronunce relative alle liti sui redditi societari. Lo ha precisato la Suprema Corte in relazione al contenzioso tra il fisco e una Spa partecipante al capitale di una società di persone. La questione nasce dalla mancata adozione da parte dell’ufficio di un unico atto valevole sia per i singoli soci che per la società di persone. Le Entrate avevano proceduto alla notifica di provvedimenti accertativi distinti per l’uno (il socio) e per l’altro soggetto (la società di persone), inibendo in questo modo la possibilità di un unico giudicato ai sensi dell’articolo 14 del decreto sul contenzioso. Per la Corte, il giudice della lite relativa al singolo socio, da una parte, non è obbligato alla sospensione del giudizio in attesa della sentenza sui redditi societari e, dall’altra, non può limitarsi a giudicare richiamando semplicemente le pronunce emanate con riferimento alle liti di cui è parte la società di persone.
(Cassazione, Sentenza n. 13814/2005)
Il verbale non è valido per fondare un accertamento
L’accertamento fiscale non può essere passivamente appiattito sulle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza.
Per i giudici regionali l’atto impositivo si fondava sulla contestazione dell’indebita deduzione di costi relativi, appunto, a operazioni ritenute inesistenti, in completa adesione a quanto presunto dai militari che avevano svolto la verifica. I giudici, con riferimento a questo classico accertamento per relationem, hanno prioritariamente rilevato l’assoluta mancanza di volontà dell’ufficio di motivare ulteriormente quanto dedotto in sede di verifica. Un compito, quello disatteso dall’Agenzia delle Entrate, che i giudici hanno invece ritenuto fondante per l’accertamento, soprattutto in considerazione del fatto che già il controllo della Guardia di finanza e il relativo verbale si basavano su dati desunti semplicemente da una serie di controlli incrociati, destinati a determinati fornitori ed effettuati a distanza di anni da quando l’evento presunto si sarebbe verificato. Peraltro il “fatto certo” ravvisato dai verbalizzanti nell’effettuazione dei pagamenti tramite assegno bancario a fronte di fatture per operazioni inesistenti, alla quale avrebbe fatto seguito la restituzione in contanti della somma pagata, non è stata supportata da alcun riscontro oggettivo: quindi secondo i giudici “l’argomento addotto dimostra l’inconsistenza delle valutazioni effettuate e la loro superficialità; sarebbe stata sufficiente una verifica dei conti bancari e questo dimostra la leggerezza dell’attività della Guardia di finanza e dell’Agenzia delle Entrate che si è limitata a riproporre quanto indicato nel verbale”.
(Commissione Tributaria Regionale del Lazio, Sentenza n. 122/2005)
I rilievi tra di loro incompatibili rendono nulla la motivazione
Laddove l’avviso di accertamento sia motivato in parte con un richiamo integrale per relationem alle conclusioni contenute in un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza ed in parte da un’integrazione propria dell’ufficio dell’Amministrazione finanziaria che ha emesso l’avviso de quo, si è in presenza di una motivazione mista o complessa fondata su una duplice rappresentazione dei fatti posti a fondamento della rettifica. Tale contraddittorietà e/o ambiguità della motivazione conduce alla nullità dell’avviso nella misura in cui non consente al contribuente di attuare adeguatamente la propria difesa per contrastare gli effetti giuridici dell’atto impositivo che ha natura di provocatio ad opponendum.
(Commissione Tributaria Regionale di Milano, Sez. XVI, Sentenza n. 52/2004)
Motivazione negli avvisi Tarsu
Alla cartella di pagamento sono applicabili i principi di ordine generale indicati per ogni provvedimento amministrativo dall’art. 3 della L. 7 agosto 1990, n. 241 (poi recepiti, per la materia tributaria, dall’art. 7 della L. 27 luglio 2000, n. 212), ponendosi una diversa interpretazione in insanabile contrasto con gli artt. 3 e 24 della Costituzione, tanto più quando tale cartella non sia stata preceduta da un motivato avviso di accertamento; perciò in tema di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, anche nella cartella di pagamento il Comune ha l’obbligo di chiarire, sia pure succintamente, le ragioni - intese come indicazione sia della mera causale che della motivazione vera e propria - dell’iscrizione nel ruolo dell’importo dovuto, in modo tale da consentire al contribuente un non eccessivamente difficoltoso esercizio del diritto di difesa. L’obbligo di una congrua, sufficiente ed intelligibile motivazione, infatti, non può essere riservato ai soli avvisi di accertamento della tassa (per i quali tale obbligo è ora espressamente sancito dall’art. 71, comma 2-bis, del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, comma aggiunto dall’art. 6 del D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32).
(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 15638/2004)
Insufficiente la motivazione meramente basata sul p.v.c.
Sebbene le più recenti decisioni della Suprema corte di cassazione tendano a legittimare il rinvio “per relationem” al processo verbale di constatazione della guardia di finanza, è indubitato che il verbale di ispezione è un atto istruttorio privo di autonomia nell’ambito dell’attività accertativa delle imposte sui redditi, la quale si concreta nell’accertamento che è atto definitivo della procedura e come tale impugnabile.
Da qui la necessità, per l’accertamento stesso, di non appiattirsi sulle tesi del processo verbale di constatazione, ma di esporre criticamente le proprie ragioni ed indicare il criterio logico giuridico seguito dall’ufficio.
(Commissione Tributaria Regionale del Lazio, Sentenza n. 59/XXVIII/2004)
La doppia presunzione priva la motivazione di certezza
La commissione rileva come sia i verbalizzanti, usando in varie occasioni la locuzione “presumibilmente presunti”, e anche l’Ufficio nelle motivazioni della rettifica, avendo scritto “presumibilmente” e per l’effetto dei rilievi formulati, “abbiano proceduto alla rettifica sulla base di una doppia presunzione, che priva la motivazione stessa di quella certezza che deve essere alla base di ogni ripresa fiscale, inoltre, dalle motivazioni dell’atto opposto, si rileva che l’Ufficio si è limitato a recepire acriticamente il verbale della guardia di finanza, conseguentemente l’appello dell’ufficio deve essere rigettato”.
(Commissione Tributaria Regionale del Lazio, Sentenza n. 52/XXI/2004)
