Le verifiche fiscali – XIV parte


La produzione giurisprudenziale relativa all’aspetto della motivazione dell’atto del Fisco (l’accertamento in genere) è senz’altro tra le più notevoli. D’altro canto, la motivazione dell’atto è l’elemento fondamentale che permette al contribuente di conoscere le ragioni della pretesa fiscale, per cui l’assenza (totale o parziale) della motivazione lede il suo diritto di difesa, in quanto, non conoscendo i motivi, nonché le somme scaturenti da essi, ha difficoltà a difendere la propria posizione.


Ecco perché, abbastanza delicata è anche la questione della motivazione “per relationem”, in virtù della quale i motivi non vengono espressi nel provvedimento, ma sono desumibili da altri atti dello stesso procedimento, espressamente richiamati in quello finale.


In considerazione di queste due considerazioni, la rassegna giurisprudenziale del Commercialista Telematico non può non illustrare alcune sentenze che hanno espresso dei giudizi in tema di motivazione.


 


 


La stima ritardata dell’UTE rende nullo l’accertamento


L’accertamento dell’Ufficio che ritocca l’imposta di registro può anche essere motivato per relationem rinviando ad una stima dell’Ute, a condizione che la relazione dell’Ufficio tecnico corrisponda al valore dell’immobile al momento dell’acquisto e non a quello successivo della ristrutturazione.


Nel caso concreto l’Ufficio ai fini della rettifica del registro ha utilizzato un metodo non corretto, perché ha considerato i valori assegnati alle singole porzioni del fabbricato indicati nella stima dell’Ute. E questa procedura non soddisfa le prescrizioni normative del comma 3 del Dpr 131/86 perché si riferisce a una presunzione su unità similari ultimate.


In conclusione, è legittimo l’accertamento che rinvia alla stima dell’Ute in quanto è stato prodotto nella fase di verifica non in contenzioso ed è giustificato dall’economia di scritture. Non può passare inosservata, tuttavia, la circostanza che il sopralluogo è stato compiuto a distanza di venti mesi dal rogito notarile a seguito del quale veniva acquistato l’immobile. All’epoca la relazione tecnica allegata all’atto faceva riferimento a una struttura fatiscente in quanto rimasta a lungo abbandonata. L’Ufficio non si è preoccupato di fornire gli elementi indispensabili per una maggiore pretesa creditoria.


(Commissione Tributaria Regionale della Puglia, Sentenza 8 marzo 2006 n. 13/XV/06)


 


Gli stessi documenti non possono essere valutati in maniera diversa dai Giudici


L’esercizio del potere di rettifica o d’integrazione in aumento presuppone una condizione oggettiva, e che cioè gli elementi posti a base del nuovo atto siano nuovi.


È del tutto evidente che il requisito della novità non ricorre quando si tratti di diversa, o più approfondita, valutazione del materiale probatorio già acquisito dall’ufficio. Né la novità può essere ravvisata nel fatto che le nuove valutazioni provenivano da un organo distinto dal ramo dell’amministrazione finanziaria di cui faceva parte l’ufficio impositore, competente all’emissione dell’atto impugnato. Si deve ritenere, in altri termini, che, con l’emissione dell’avviso di rettifica, l’ufficio consuma il proprio potere di accertamento in relazione al materiale probatorio posto a sua disposizione.


I nuovi elementi venuti a conoscenza dell’ufficio successivamente alla notifica dell’accertamento, devono essere adeguatamente portati a conoscenza del destinatario attraverso la motivazione del nuovo atto. È del tutto evidente che il richiamo di tali elementi non può essere del tutto generico, ma deve contenere una descrizione, sia pur sintetica, degli elementi stessi, al fine di consentire al contribuente un’adeguata difesa.


Il mero richiamo a controlli incrociati successivi al primo accertamento, senza l’indicazione degli specifici risultati di tali controlli, non costituiva adeguata rappresentazione di nuovi elementi che giustificavano l’esercizio del potere di modifica dell’accertamento.


(Cassazione, Sentenza n. 10526/06)


 


Non sempre è richiesta la motivazione


L’obbligo di motivare gli atti tributari si atteggia diversamente a seconda della natura e funzione che essi hanno. Perciò accanto ad atti che costituiscono espressione di una funzione di prelievo articolata e complessa e assumono, quindi, contenuti regolati dalla legge, ce ne sono altri, la cui funzione viene esercitata in forme semplici e contratte, risolvendosi talvolta nella mera imposizione di una determinata disciplina. Dunque, è in relazione al contenuto tipico e all’oggetto del singolo atto che deve essere verificata in concreto l’osservanza dell’obbligo, nel senso che questo deve ritenersi adempiuto quando la motivazione, ancorché sommaria e semplificata, sia tale da esternare le ragioni del provvedimento e consenta un’adeguata difesa.


(Cassazione, Sentenza n. 6951/06)


 


La stima dell’UTE salva l’avviso di accertamento


La motivazione dell’avviso di accertamento di maggior valore dell’imposta di registro e dell’Invim non è nulla se ha i requisiti minimi che consentano di individuare la pretesa impositiva e i criteri seguiti nella rettifica, sì da assicurare il duplice risultato di delimitare le ragioni adducibili dall’Ufficio nell’eventuale fase contenziosa e consentire al contribuente un’adeguata difesa. Ne consegue che è esclusa la nullità dell’atto tutte le volte in cui l’avviso indichi i criteri di valutazione correlati al caso concreto come nell’ipotesi in cui si faccia riferimento alla stima dell’Ute, ancorché non allegata.


(Cassazione, Sentenza n. 5348/06)


 


Come valutare l’accertamento con motivazione scarna


In materia di accertamento dell’imposta di registro l’obbligo di motivazione deve ritenersi adempiuto dall’ufficio tutte le volte in cui il contribuente sia posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di conoscere efficacemente l’an e il quantum dell’imposta. In particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando poi affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva.


Naturalmente le circostanze di fatto e le valutazioni contenute negli atti richiamati, assumono il valore di prova se non adeguatamente contrastati.


(Cassazione, Sentenza n. 4571/06)


 


Limiti di ammissibilità della motivazione “per relationem”


Gli atti impositivi sono ricchi di indicazioni numeriche (codice tributo, codice fiscale, numero del ruolo, ecc.), senza ulteriori specificazioni, che ne rendono difficile la lettura ed il collegamento “significante – significato”; pertanto, non si può affermare che da una semplice indicazione numerica il contribuente debba intuire che quel numero serva ad identificare un documento, e di che tipo, dal quale sia poi possibile ricavare, per relationem, la motivazione dell’atto che gli è stato notificato.


Il riconoscimento della legittimità della motivazione per relationem dell’atto impositivo già rappresenta una concessione ai tempi della burocrazia, per sollevarla dall’onere di ricopiare atti già conosciuti o conoscibili da parte dei contribuenti , e perciò non è legittimo che l’atto impugnabile non contenga nemmeno una chiara ed inequivocabile indicazione dell’atto al quale fa riferimento, atteso che la motivazione per relationem, con riferimento agli atti notificati prima dell’entrata in vigore della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), deve essere formulata in maniera chiara ed inequivocabile, con precisa indicazione del documento di riferimento, non potendosi ritenere sufficiente l’annotazione “secca” di un numero, dietro il quale il contribuente dovrebbe intuire che si cela un documento contenete la motivazione che gli interessa.


(Cassazione, Sez. tributaria, Sentenza n. 6813/05)


 


Obblighi precisi per l’ente impositore


La motivazione degli atti fiscali viene considerata dalla legge “principio generale dell’ordinamento tributario”(artt. 1 e 7 della legge n. 212 del 2000); requisito indefettibile in uno stato di diritto, la motivazione si pone sia come garanzia del legittimo e corretto esercizio dei poteri della Pubblica Amministrazione (art. 97 Cost.) e altresì vale a tutelare l’effettivo diritto di difesa (art. 24 Cost.). L’ente impositore è perciò tenuto a spiegare nell’atto impositivo il ragionamento logico – giuridico che conduce all’an ed al quantum della pretesa fiscale.


(Commissione Tributaria Provinciale di Bologna, Sentenza n. 200/XII/04)


 


Quando la motivazione è insufficiente


L’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) afferma un principio sulla motivazione degli atti tributari che l’Amministrazione anche territoriale è immediatamente tenuta ad osservare, a prescindere dal termine assegnato agli enti locali per adeguare i rispettivi statuti e regolamenti ai principi desumibili dalla nuova normativa introdotta dalla stessa legge n. 212 del 2000.


Il consolidato principio giurisprudenziale secondo il quale l’obbligo motivazionale dell’accertamento poteva ritenersi adempiuto tutte le volte che il contribuente fosse stato messo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, in condizioni di esercitare il diritto di difesa con cognizione dei fatti, deve ritenersi ancor valido ed applicabile anche sulla base della disposizione introdotta dall’art. 7, primo comma, della legge 27 luglio 2000, n. 212, che, ispirata dall’esigenza di rafforzare le garanzie di esercizio del diritto di difesa, ha elevato alla dignità di requisito essenziale per la validità dell’accertamento la circostanza che all’avviso vengano allegati gli atti dichiarati nella relativa motivazione.


Pertanto in materia di imposta comunale sugli immobili, l’avviso di accertamento riferibile ad area edificabile, fondato su schede di valutazione non accompagnate dal provvedimento che stabilisce per il territorio comunale le zone omogenee ed i valori utilizzati, deve essere considerato illegittimo per violazione della norma suindicata, per carenza degli elementi essenziali ed indispensabili per la valutazione della pretesa impositiva e per il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente.


(Cassazione, Sez. tributaria, Sentenza n. 6201/05)


 


Illegittima l’omessa allegazione degli atti del procedimento


È insufficientemente motivato l’avviso di accertamento che rinvii a fonti probatorie ignote al contribuente, avendo omesso di allegare gli atti del procedimento ed i documenti acquisiti in sede di indagine che sono stati posti a base dell’accertamento stesso.


(Commissione Tributaria Provinciale di Treviso, Sentenza n. 111/VIII/04)


 


Ancora sulla motivazione “per relationem”


L’avviso di rettifica può essere redatto anche facendo riferimento al processo verbale di constatazione della Gdf. La motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalle Fiamme Gialle nell’esercizio dei loro poteri di polizia tributaria, non può ritenersi illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti.


Ciò vuol significare semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni ha inteso realizzare un’economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio.


(Cassazione, Sez. tributaria, Sentenza n. 4237/06)


 


Illegittima la duplice motivazione “per relationem”


Agli effetti dell’accertamento di presunti redditi di lavoro dipendente non dichiarati, il riferimento, da parte degli organi finanziari, alle copie dei vaglia telegrafici eseguiti per la remunerazione delle prestazioni lavorative asseritamente conservati presso il datore di lavoro, non assume la dignità di prova e, per il fatto che tali documenti non sono stati allegati al processo verbale di constatazione né altrimenti prodotti, se ne deve ritenere del tutto ininfluente il loro richiamo ai fini della decisione della controversia.


(Commissione Tributaria Provinciale di Sassari, Sentenza n. 7/II/04)


 


L’atto che richiama un p.v.c. redatto per un altro contribuente e non allegato


La motivazione per relationem dell’avviso di rettifica non è esclusa a priori nel nostro ordinamento ma deve comunque porre il contribuente nella condizione di predisporre un’adeguata difesa sin dalla fase pre – contenziosa, non dovendo siffatta motivazione porre il contribuente in posizione più sfavorevole rispetto a chi riceva un avviso motivato sul riscontro di atti ispettivi che hanno interessato direttamente il contribuente.


È da ritenere illegittimo un avviso di rettifica Iva che faccia richiamo a processo verbale di constatazione redatto nei confronti di un altro contribuente e non allegato allo stesso avviso, essendo del resto inconferente il richiamo al sesto comma dell’art. 52 del DPR n. 633 del 1972 che si riferisce al diritto di ottenere copia del verbale da parte del contribuente direttamente interessato agli atti ispettivi, né potendo imporsi tale onere a carico del soggetto che non abbia direttamente subito l’attività ispettiva della polizia tributaria.


(Cassazione, Sez. tributaria, Sentenza n. 2268/04)


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