Le verifiche fiscali – XIII parte


Premessa


 


L’articolo 38 comma 4 del DPR n. 600/73 disciplina l’accertamento cosiddetto “sintetico”, che è uno strumento che consente al Fisco la determinazione presuntiva del reddito del contribuente, quando il reddito effettivo si discosta per almeno un quarto da quello determinabile sulla scorta di elementi indicativi di capacità contributiva individuati dallo stesso Fisco, che corrispondono a spese per consumi o investimenti, che eccedono i redditi dichiarati dal contribuente.


La recente modifica della disciplina del redditometro relativamente all’incidenza annuale dell’incremento patrimoniale presunto, che passa da 6 a 5 anni, nonché l’aggiornamento dei parametri per gli anni 2004 e 2005, ci danno l’occasione per illustrare la più recente giurisprudenza che si è prodotta al riguardo.


 


Rilevanza del divario tra reddito effettivo e reddito dichiarato.


Per consentire l’accertamento induttivo dei redditi ai sensi del comma 4 dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, è sufficiente che, per due o più periodi d’imposta, il reddito dichiarato si discosti per almeno un quarto da quello complessivo netto “accertabile” con i parametri cui la legge rinvia; non è necessario che tale divario, sussista anche in riferimento al reddito definitivamente accertato in sede giudiziaria. Nel caso di specie, l’applicazione dei parametri presuntivi ha dato luogo, per due anni, ad un divario di oltre un quarto tra il reddito dichiarato e quello accertabile; l’Amministrazione aveva emesso accertamento induttivo per entrambe le annualità ed i contribuente aveva dimostrato che in uno dei due anni, i redditi esenti da lui posseduti coprivano l’ammontare del reddito determinato sinteticamente. La Corte ha però tenuto fermo l’accertamento induttivo relativo all’altro anno.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 19106/2005)


 


Spetta al contribuente fornire la prova contraria a quanto dedotto attraverso il redditometro


Il ricorso ai parametri contenuti nei cosiddetti “redditometri”, previsti dalla legge ed emanati dall’Autorità amministrativa, esonera l’Amministrazione da qualunque ulteriore prova e le consente di emettere un valido avviso di accertamento ricorrendo ad un mero calcolo matematico; resta onere del contribuente fornire in sede giudiziaria la prova contraria a quanto dedotto attraverso il “redditometro”.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 19403/2005)


 


Quando il redditometro è retroattivo


È legittima l’applicazione retroattiva del redditometro anche se i parametri sono contenuti in decreti successivi al periodo di imposta da verificare. Il Fisco aveva notificato un accertamento al contribuente con cui determinava “sinteticamente” il reddito complessivo netto, ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 600/73. Il contribuente, invece, impugnava l’avviso di accertamento come non rispondente al proprio reddito. La Corte, accogliendo le motivazioni del Fisco, asserisce che il potere del Fisco di determinare sinteticamente il reddito sulla scorta di elementi certi, utilizzabili anche dalle Finanze, ai sensi dell’articolo 38, comma 4 del D.P.R. 600/73, “consente il riferimento a redditometri contenuti in decreti ministeriali emanati successivamente al periodo d’imposta da verificare, senza porre problemi di retroattività”.


(Cassazione,  Sezione tributaria, Sentenza n. 19252/2005)


 


Ancora sulla efficacia del redditometro


Legittimo applicare in sede di accertamento gli indici e i coefficienti presuntivi del redditometro anche per i redditi maturati in epoca anteriore alla sua entrata in vigore. La natura esclusivamente procedimentale di questo strumento normativo secondario ne comporta un uso “generalizzato”. In questo caso, infatti, non si tratta di applicare in maniera retroattiva alcune disposizioni normative, ma soltanto di utilizzare “parametri e calcoli statistici di provenienza qualificata e di attitudine indiziaria indipendentemente dal tempo dell’elaborazione”. Il redditometro, in altri termini, disciplina il potere dell’amministrazione di accertare induttivamente il reddito complessivo del contribuente, il quale, tuttavia, ha facoltà di dimostrare che egli possiede in concreto una capacità contributiva inferiore dal momento che le presunzioni poste dal redditometro sono soltanto relative e non assolute.


(Cassazione,  Sezione tributaria, Sentenza n. 18564/2005)


 


Ai fini della prova non basta la dichiarazione di una vendita simulata


Sulla specifica questione di diritto (costituita dal se l’accertamento sintetico dei redditi debba avere come presupposti più fatti indicativi di ricchezza o possa basarsi anche su un solo fatto dimostrativo di essa), invero, in carenza di convincenti argomentazioni contrarie, deve essere ribadito il principio affermato da questa sezione con la sentenza n. 12060 del 9 agosto 2002 – peraltro in consonanza con quello, reso per l’ordinario processo civile, secondo cui (Cassazione, III, 24 aprile 2001 n. 6038; id., III, 18 gennaio 2000 n. 491; id., II, a maggio 1999 n. 4406; id., III, 3 febbraio 1999 N. 914; id., lav., 12 dicembre 1996 n. 11117), ai sensi dell’articolo 2727, primo comma, Codice civile, il giudice di merito, sempre che la stessa sia grave e precisa, può fondare il suo convincimento anche esclusivamente su una prova presuntiva semplice, non essendo tale prova inferiore alle altre – cioè il principio per il quale nel giudizio (quale il presente) conseguente ad accertamento tributario, gli elementi assunti a fonte di presunzione non debbono essere necessariamente plurimi – benché l’articolo 2729, comma 1, Codice civile e l’articolo 38, comma 4, del DPR n. 600 del 1973 si esprimano al plurale – potendosi il convincimento (pure) del tributario giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave.


(Cassazione,  Sezione tributaria, Sentenza n. 12671/2005)


 


Contrari alla retroattività del redditometro


L’applicazione del redditometro non è legittima per il passato, perché i decreti ministeriali di attuazione non stabiliscono efficacia retroattiva.


La controversia nasce dall’opposizione contro due avvisi di accertamento con cui l’ufficio imposte di Roma aveva rettificato sinteticamente i redditi dichiarati per gli anni 1989 e 1990; nel ricorso il contribuente eccepiva come l’ufficio avesse violato l’art. 38 del DPR 600/73 e i DM 10/09/1992 e 19/11/1992 che elencano quali siano gli elementi di capacità contributiva applicabili dagli uffici finanziari in sede di accertamento.


(Commissione Tributaria Regionale del Lazio, Sentenza n. 2/XIV/05)


 


Legittima la retroattività del redditometro


Il potere dell’Ufficio impositore di determinare sinteticamente il reddito sulla scorta di elementi e circostanze di fatto certi, utilizzabili anche dal Ministero delle finanze per la fissazione di coefficienti presuntivi ai sensi dell’art. 38, quarto comma, del DPR n. 600/1973, consente il riferimento a redditometri contenuti in decreti ministeriali emanati successivamente al periodo d’imposta da verificare, senza porre problemi di retroattività, poiché il potere in concreto disciplinato è quello di accertamento, sul quale non viene ad incidere il momento della elaborazione. Le medesime considerazioni si attagliano ai redditometri successivi alla legge n. 413/1991, non risultando, in particolare, ipotizzabile la violazione della riserva di legge in materia impositiva, di cui all’art. 2 della Costituzione, né del principio di irretroattività della legge di cui all’art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale.


(Cassazione,  Sezione tributaria, Sentenza n. 16420/2003)


 


Elementi a base del redditometro


In tema di accertamento delle imposte sui redditi, gli elementi e le circostanze di fatto utilizzati, per l’accertamento sintetico di cui all’art. 38, comma 4, del DPR 29 settembre 1973 n. 600, non debbono necessariamente riferirsi all’anno in contestazione, ma possono essere accaduti in anni diversi, allorché si riflettano sul periodo fiscale interessato, traducendosi in ulteriori ed autonomi indici contributivi.


(Cassazione,  Sezione tributaria, Sentenza n. 10371/2003)


 


L’applicazione del redditometro esclude per il Fisco ulteriori prove


In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la determinazione del reddito effettuata sulla base dell’applicazione del cosiddetto “redditometro” dispensa l’Amministrazione finanziaria da qualunque prova di rispetto ai fatti-indici di maggiore capacità contributiva, individuati dal redditometro stesso e posti a base della pretesa tributaria fatta valere , e pone a carico del contribuente l’onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore.


(Cassazione,  Sezione tributaria, Sentenza n. 10350/2003)


 


Illegittima l’applicazione “automatica” delle tabelle ministeriali


Il comma 4 dell’art. 38 del DPR n. 600/1973 può essere applicato solo dopo che l’ufficio abbia dimostrato con valide presunzioni semplici, tratte da elementi e circostanze di fatto certe, un maggior reddito che si discosti per almeno un quarto da quello dichiarato. Solo successivamente a tale dimostrazione sarà possibile utilizzare le tabelle ministeriali con le quali quantificare il reddito da accertare in relazione a determinati elementi indicativi di capacità contributiva attribuibili al contribuente. Ne consegue che la ricostruzione del reddito non può essere fatta sic et simpliciter sulla base di un unico elemento di capacità contributiva in quanto il decreto ministeriale non indica i motivi per i quali si giunge alla determinazione di un dato reddito con la conseguenza che non si potrebbero opporre argomenti o prove  per combattere la pretesa tributaria.


(Commissione Tributaria Regionale di Bari, Sentenza n. 45/IV/2003)


 


Il redditometro in agricoltura


È giurisprudenza pacifica di questa Corte che i redditi dominicali ed agrari determinati ai sensi degli artt. 25 e 31, DPR 22 dicembre 1986, n. 917 sulla base degli estimi catastali prescindono dall’effettivo reddito conseguito, con conseguente preclusione per l’Ufficio di effettuare l’accertamento sintetico di cui all’art. 38, DPR 29 settembre 1973, n. 600.


Peraltro, sulla scorta della sentenza della Corte Costituzionale n. 377 del 1995, questa Corte ha altresì avuto occasione di affermare che il principio in questione trova esclusiva applicazione in riferimento alla determinazione del reddito fondiario, ma non è invece applicabile nel caso in cui vi siano ragionevoli elementi per presumere che assieme al reddito predetto ne concorrano altri (Cass. 11223/1995 e 12258/1999).


Per questi ultimi pertanto può farsi correttamente ricorso all’accertamento sintetico. Del resto, se così non fosse, basterebbe al contribuente che dispone di più fonti di reddito dichiarare il solo reddito fondiario per vedersi esentato da ulteriori accertamenti in ordine alle altre voci di reddito. È possibile che il reddito fondiario dichiarato, in quanto determinato secondo la rendita catastale, e quindi secondo un criterio fittizio, sia inferiore rispetto a quello effettivamente ricavato dal contribuente; in tale circostanza, tuttavia, quest’ultimo, a fronte dell’eventuale accertamento dell’Ufficio, può sempre dimostrare ai sensi dell’art. 38, comma 6, DPR 600/1973, che il maggior reddito determinato sinteticamente deriva dallo sfruttamento del fondo e che non è pertanto tassabile.


(Cassazione, Sezione V tributaria, Sentenza n. 7008/2003)


 


Possibile l’applicazione all’ imprenditore che è sia agricolo sia commerciale


Non vi è ontologica incompatibilità fra l’attività di imprenditore agricolo – il cui reddito deve essere determinato in base alle norme dettate per il reddito agrario e per quello dominicale – e quella di imprenditore commerciale in capo ad un medesimo soggetto: pertanto, è del tutto condivisibile l’orientamento di legittimità – Cassazione n. 12258/1999 – secondo cui nei confronti di un contribuente titolare di reddito determinato su base catastale l’accertamento sintetico ex art. 38, DPR 600/1973 è ammissibile ove risulti il possesso di redditi di natura diversa.


(Cassazione, Sezione V tributaria, Sentenza n. 9225/2003)


 


Quando il possesso di due autoveicoli legittima l’applicazione del redditometro


Ai sensi dell’art. 38, DPR 29 settembre 1973, n. 600 l’Ufficio, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, nella specie rappresentati dalla verificata disponibilità di due autoveicoli, implicante una capacità di spesa incompatibile con il reddito dichiarato, può determinare sinteticamente il reddito del contribuente (cfr., ex plurimis, Cass. 5507/1996 , 7905/1994 e 5887/1991).


(Cassazione, Sezione V tributaria, Sentenza n. 3300/2003)


 


Gli elementi e le circostanze di fatto certe.


In tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla rettifica, attraverso il metodo sintetico, del reddito complessivo delle persone fisiche, il relativo potere di determinazione dell’Ufficio sulla scorta di “elementi e circostanze di fatto certi”, utilizzabili anche dall’Amministrazione finanziaria per la fissazione di coefficienti presuntivi (cd. redditometro) ai sensi dell’art. 38, comma 4, DPR 29 settembre 1973, n. 600, il quale disciplina l’accertamento effettuato attraverso strumenti normativi secondari contenenti l’indicazione di beni il cui possesso viene valutato al fine di attribuire concreta capacità contributiva e che è stato valutato legittimo dalla stessa Corte Costituzionale nella sentenza n. 263 del 1987, consente il riferimento a “redditometri” contenuti in decreti ministeriali successivi, vertendosi in materia non di applicazione retroattiva di disposizioni normative, ma di valutazione di pertinenza nel caso di specie, in mancanza di circostanze di segno contrario, di parametri e calcoli statistici di provenienza qualificata e di attitudine indiziaria, poiché il potere in concreto disciplinato è quello di accertamento, rispetto al quale non viene ad incidere il momento dell’elaborazione.


La soluzione non muta in relazione ai redditometri successivi alla L. 30 dicembre 1991, n. 413, non risultando, in particolare, ipotizzabile la violazione della riserva di legge in materia impositiva (art. 23 della Costituzione) e del generale principio di irretroattività della legge (art. 11 delle Disposizioni preliminari al Codice civile), poiché deve distinguersi fra i contenuti dell’obbligo di dichiarazione del contribuente – in realtà innovati dall’art. 1 della richiamata L. 413/1991 attraverso la modifica dell’art. 2, comma 2, DPR 600/1973 – e l’individuazione di ulteriori elementi indicativi della capacità contributiva, nel senso esattamente che l’obbligo del contribuente, appositamente sanzionato (artt. 46 e segg. DPR 600/73), è quello di presentare una dichiarazione corretta e fedele, rispetto alla quale il potere di rettifica in via sintetica dell’Ufficio risulta normativamente limitato dal riferimento ad elementi e circostanze di fatto certi, onde sono questi ultimi che, come “possono” essere considerati dai decreti ministeriali per ricavarne coefficienti presuntivi di redditività, così “possono” essere tenuti presenti dall’Ufficio impositore, in un contesto normativo che si rivela, sotto il profilo de quo, in realtà immutato.


(Cassazione, Sezione V tributaria, Sentenza n. 18061/2002)


 


Ininfluente l’accertamento in rettifica emesso per gli anni oggetto di redditometro


A norma dell’art. 38, comma 4, del DPR n. 600/1973, l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva normativamente predeterminati, quando riscontri la non congruità per almeno due periodi d’imposta, indipendentemente dalla circostanza che anche per l’altro o gli altri diversi da quelli in considerazione siano stati emessi e notificati avvisi di accertamento in rettifica, requisito non richiesto dalla citata disposizione.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 15529/2002)


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