La sottoscrizione del modello Unico spetta anche all’organo che esercita il controllo contabile?


Con la risoluzione n. 129/E dello scorso 26 settembre, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in ordine all’individuazione dei soggetti che devono apporre la loro firma sulla dichiarazione dei redditi delle società di capitali, nonché alla funzione di tale sottoscrizione.


Prima di analizzare il contenuto della citata risoluzione, riassumiamo sinteticamente i termini del problema.


 


L’obbligo di sottoscrizione della dichiarazione da parte dell’organo di controllo


 


L’art. 1, comma 5, del DPR 22 luglio 1998, n. 322, nel prevedere l’obbligo della firma della dichiarazione dei redditi delle società di capitali da parte dei soggetti che esercitano le funzioni di controllo, stabilisce che “la dichiarazione delle società e degli enti soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche, presso i quali esiste un organo di controllo, è sottoscritta anche dalle persone fisiche che lo costituiscono o dal presidente se si tratta di organo collegiale. La dichiarazione priva di tale sottoscrizione è valida, salva l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 9, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e successive modificazioni”.


Le istruzioni ministeriali al modello Unico 2004, nel conformarsi al suddetto obbligo di legge, disponevano che, ove nella società fosse presente il collegio sindacale o un altro organo di controllo, la dichiarazione dovesse essere sottoscritta anche dal presidente del collegio sindacale o dell’organo di controllo, ovvero, in caso di organo non collegiale, da tutti i componenti dello stesso.


Nel 2004 è entrata in vigore la riforma del diritto societario che, com’è noto, introduce anche nelle società di capitali non quotate la distinzione tra controllo amministrativo e controllo contabile, attribuendo il primo al collegio sindacale e il secondo al revisore contabile o ad una società di revisione.


Tale innovazione è recepita dalle istruzioni ministeriali al modello Unico 2005 che, nel fissare le regole per la firma della dichiarazione, pongono il relativo obbligo di sottoscrizione anche a carico dei soggetti che effettuano il controllo contabile, ovvero, se si tratta di organo collegiale, del presidente dello stesso.


 


L’individuazione dell’organo tenuto a sottoscrivere la dichiarazione: nuova governance societaria e problematiche conseguenti


 


La citata modifica ha dato luogo ad alcuni problemi circa l’identificazione dei soggetti materialmente chiamati ad apporre la loro firma sulla dichiarazione.


La soluzione di tali problemi rende necessaria una rilettura del menzionato art. 1, comma 5, DPR 322/98 alla luce delle nuove disposizioni in materia di governance societaria.


Come noto, l’art. 2409-bis c.c. stabilisce che nelle società per azioni il controllo contabile è esercitato da un revisore contabile o da una società di revisione iscritti nell’apposito registro tenuto presso il Ministero della giustizia. Nelle società che non fanno ricorso al mercato dei capitali di rischio e che non sono tenute alla redazione del bilancio consolidato lo statuto può attribuire il controllo contabile al collegio sindacale, nel qual caso tutti i componenti dello stesso dovranno essere iscritti nel registro dei revisori contabili.


Nelle società a responsabilità limitata, invece, la nomina del collegio sindacale è obbligatoria nei casi previsti rispettivamente dal secondo e dal terzo comma dell’art. 2477 c.c. (capitale sociale non inferiore a 120.000 euro, cioè al capitale minimo previsto per le società per azioni; superamento, per due esercizi consecutivi, di due dei limiti indicati dal primo comma dell’art. 2435-bis c.c. per la redazione del bilancio consolidato).


In entrambe le ipotesi, si applicano le disposizioni previste in tema di società per azioni; inoltre, se l’atto costitutivo non dispone diversamente, il controllo contabile è esercitato dal collegio sindacale (art. 2477, comma 4, c.c.).


Nelle ipotesi in cui non sia obbligatoria la nomina del collegio sindacale, il primo comma dell’art. 2477 c.c. rimette all’autonomia statutaria la facoltà di nominare un collegio sindacale, ovvero un revisore contabile, determinandone altresì le competenze e i poteri.


Si può riepilogare sinteticamente quanto detto ribadendo la regola generale secondo la quale nelle s.p.a. il controllo contabile spetta ad un soggetto esterno, mentre nelle s.r.l. è attribuito al collegio sindacale.


Di conseguenza, tenendo conto anche di quanto stabilito nelle istruzioni ministeriali, il soggetto obbligato alla sottoscrizione della dichiarazione dovrebbe essere:


         il presidente del collegio sindacale, ove allo stesso siano devolute le funzioni di controllo contabile;


         il revisore contabile persona fisica, ovvero la società di revisione, nel caso in cui gli stessi siano incaricati del controllo contabile.


Inoltre, in relazione all’ipotesi in cui l’incarico sia conferito ad una società di revisione, ci si è chiesti se a firmare la dichiarazione debba essere il rappresentante legale della società di revisione (o l’amministratore delegato), ovvero i soggetti responsabili del team che materialmente ha effettuato la revisione.


La soluzione del problema, dunque, é tutt’altro che pacifica.


Secondo alcuni, applicando un criterio di interpretazione analogica dovrebbe concludersi che la firma della dichiarazione fiscale possa essere apposta dalla stessa persona fisica autorizzata dalla società di revisione alla firma della relazione al bilancio ex art. 2409-ter, comma 1, lettera c), c.c.


Altri, invece, ritengono che il problema fondamentale nasca dalla discrasia tra il testo delle istruzioni ministeriali, che fanno riferimento al controllo contabile, e la norma generale, che invece si riferisce genericamente al controllo. In particolare, ove si consideri che le istruzioni ministeriali non possono in alcun modo prevalere su una norma di legge, potrebbe desumersi che all’obbligo della firma dovrebbe sempre e comunque essere assoggettato, ove esistente, il collegio sindacale, in quanto soggetto deputato all’esercizio delle funzioni di controllo all’interno della società. Inoltre, ove quest’ultima abbia optato per uno dei sistemi alternativi di governance, l’obbligo della firma ricadrebbe sul presidente del consiglio di sorveglianza, ove si sia optato per il modello dualistico, ovvero sul presidente del comitato per il controllo sulla gestione, ove il modello prescelto sia quello monistico. Tra l’altro, va ricordato che l’attribuzione delle funzioni di controllo contabile a soggetti diversi dal collegio sindacale non ha sottratto interamente a quest’ultimo le competenze in ambito contabile. La composizione del collegio, infatti, esige sempre la presenza di almeno un membro effettivo e di un supplente iscritti nel registro dei revisori contabili; inoltre ai sindaci spetta la vigilanza sull’adeguatezza dell’assetto contabile e sul suo concreto funzionamento; esso, infine, nella relazione annuale deve formulare osservazioni e proposte in ordine al bilancio e alla sua approvazione. Dunque, l’attribuzione della firma della dichiarazione fiscale al presidente del collegio sindacale, del consiglio di sorveglianza o del comitato per il controllo sulla gestione potrebbe non apparire del tutto errata, anche nel caso in cui il controllo contabile sia esercitato da un revisore contabile o da una società di revisione.


 


I chiarimenti ministeriali


 


1. Organo tenuto a sottoscrivere la dichiarazione


La mancanza di un’interpretazione univoca ha reso necessario l’intervento dell’Agenzia delle Entrate. Quest’ultima, con la risoluzione n. 129/E del 26.09.2005, ha chiarito definitivamente che l’espressione “organo di controllo” di cui all’art. 1, comma 5, DPR n. 322/1998 deve intendersi riferita, dopo l’entrata in vigore della riforma, all’organo deputato alla funzione di controllo contabile-gestionale. A tale conclusione si perviene dopo aver chiarito la ratio dell’apposizione della firma richiesta dal citato DPR 322/98; in particolare, l’Agenzia richiama una precedente risoluzione, per l’esattezza la n. 82/E del 7 giugno 2001 che, con riferimento alla vigilanza della gestione contabile, finanziaria e patrimoniale precisava come l’obbligo della sottoscrizione dovesse necessariamente ricondursi alla natura dei poteri di controllo esercitati dagli organi.


Se ne desume, di conseguenza, che “la sottoscrizione dovrà essere apposta sulle dichiarazioni delle società dal revisore persona fisica o dal presidente della società di revisione o, infine, dal presidente del Collegio sindacale. In ordine a quest’ultima ipotesi, infatti, è il caso di ricordare che le società che non fanno ricorso al mercato del capitale di rischio e che non sono tenute alla redazione del bilancio consolidato, con apposita clausola statutaria, possono riservare il controllo contabile al predetto organo interno, ai sensi dell’articolo 2409-bis, comma 3”.


 


2. Sanzioni


La risoluzione in commento offre alcuni chiarimenti anche in merito al profilo sanzionatorio.


L’art. 9, comma 5, D. Lgs. n. 471/1997 individua due fattispecie punibili in capo all’organo di controllo:


         sottoscrizione senza denuncia della mancanza delle scritture contabili;


         omessa sottoscrizione, senza giustificato motivo.


Nel primo caso la punibilità è ricollegata ad una condotta commissiva (l’apposizione della sottoscrizione) dell’organo di controllo.


Nel secondo caso, invece, secondo l’Agenzia il “giustificato motivo” deve essere desunto dall’interprete con riferimento alla natura e all’ampiezza dei poteri dell’organo di controllo. Nel caso specifico, tenuto conto di quanto disposto dall’art. 2409-ter in materia di controllo contabile, deve ritenersi sussistente il giustificato motivo e, conseguentemente, escludersi la punibilità, quando la mancata sottoscrizione sia frutto di una precisa scelta dell’organo di controllo. Così avviene, ad esempio, nel caso in cui quest’ultimo si astenga dal sottoscrivere la dichiarazione in quanto consapevole dell’esistenza di irregolarità nella tenuta delle scritture contabili.


Chiaramente, nel caso di mancata sottoscrizione gli uffici competenti dovranno attivarsi per appurarne senza indugio i motivi, al fine di intraprendere i dovuti controlli nei confronti della società e di comminare le eventuali sanzioni.


 


a cura Dott. Francesco Longo

taxconsulting@interfree.it


Partecipa alla discussione sul forum.