LE VERIFICHE FISCALI – X PARTE

Premessa

Com’è noto, il diritto stabilisce la regola in base alla quale per provare un fatto ignoto (quale ad esempio l’evasione fiscale) occorre utilizzare un fatto noto, e non un ulteriore fatto ignoto, ossia non certo.

Una distorta interpretazione di tale principio di diritto ha invece portato troppo spesso il Fisco a giungere a presumere una evasione fiscale attraverso prove solo “verosimili”, e non quindi assolutamente certe.

D’altro canto, l’argomento delle presunzioni in genere è di grande attualità grazie soprattutto alla notevole produzione di massime della Suprema Corte di Cassazione, che ne ha spesso autorizzato l’uso mediante criteri dal fondamento più logico che normativo.

In questa puntata della rassegna giurisprudenziale ci occupiamo dunque di illustrare la giurisprudenza che si è formata riguardo la legittimità di tale prassi, che in gergo è nota come “doppia presunzione” (o presunzione “a catena”).

La rettifica delle dichiarazioni suffragata da presunzioni basate su apprezzamenti soggettivi

Mentre è senz’altro esatto che una contabilità formalmente corretta non preclude il potere di accertamento induttivo dell’ufficio, è vero ugualmente che tale correttezza esige di essere sconfessata attraverso i necessari riscontri documentali ovvero in forza di presunzioni semplici, che abbiano i previsti requisiti della gravità, della precisione e  della concordanza. Dette presunzioni debbono però fondarsi su di un fatto noto e non esso stesso presunto, per cui se l’accertamento si fonda sull’assunto del buon nome, la serietà professionale e la stima del professionista interessato, ossia su semplici apprezzamenti soggettivi dei quali non è riferita in alcun modo la fonte o la ragione, l’accertamento stesso non può che dichiararsi illegittimo.

(Commissione Centrale, Sezione IV, Decisione n. 7139/2002)

Il legame tra fatto noto e ignoto

Nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, la legge abilita l’ufficio delle imposte a servirsi di qualsiasi elemento probatorio ai fini dell’accertamento del reddito e, quindi, a determinarlo anche con metodo induttivo e anche utilizzando, in deroga alla regola generale, presunzioni semplici prive dei requisiti di cui al comma 3 dell’art. 38 del Dpr 600/1973, sul presupposto dell’inferenza probabilistica dei fatti costitutivi della pretesa tributaria ignoti da quelli noti, secondo un legame che non deve essere di necessarietà assoluta, essendo sufficiente che il fatto noto sia desumibile da quello ignoto sulla base di un giudizio di probabilità basato sull’id quod plerumque accidit.

(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 6340/2002)

Vale la percezione di un corrispettivo

Nella prova per presunzioni, la relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di necessità , essendo sufficiente che l’esistenza del fatto da dimostrare derivi dalla esistenza del primo come conseguenza ragionevolmente possibile e verosimile. Pertanto, è legittimo l’accertamento che ricostruisca l’esistenza di attività commerciale nella vendita di quadri affidata a un gallerista, dalla percezione, per le cessioni, di un corrispettivo, e dall’ampio arco temporale (nella specie, cinque anni) in cui i rapporti si sono sviluppati, in assenza della dimostrazione, da parte del contribuente, che le somme percepite non afferivano a rapporti commerciali.

(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 6465/2002)

Fatti certi alla base dell’iter logico

La rettifica delle dichiarazioni ai fini Iva, ai sensi dell’art. 54, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, è ammissibile solo se l’esistenza delle operazioni imponibili di ammontare superiore a quello indicato in dichiarazione si fonda su presunzioni semplici, cioè non deriva da una qualsiasi arbitraria deduzione possibile ma è consequenziale di un iter logico-dimostrativo fondato su fatti certi.

(Commissione Tributaria Provinciale Ascoli Piceno, Sentenza n. 125/VII/2001)

Prove possibili e prove probabili

In presenza di regolare tenuta della contabilità, non è legittimo fondare la rettifica della dichiarazione annuale dell’Iva esclusivamente sul fatto che un’impresa risulta avere conseguito corrispettivi inferiori al costo delle merci utilizzate. Una simile presunzione, infatti, non risponde a canoni di probabilità, ben potendo l’incongruenza spiegarsi con difficoltà di mercato che possono spingere l’impresa a vendere sottocosto.

L’ufficio, quindi, non ha espresso una presunzione ricavata da canoni di probabilità, bensì di mera possibilità, per cui l’azione accertatrice manca di quel rigore che solo giustifica la illazione presuntiva , rimanendo invece fondata su semplici indizi, che non possono assumere valore di prova.

(Commissione Tributaria Provinciale di Macerata, Sentenza n. 143/2001)

Le presunzioni operano in base ad un principio di sola probabilità

In relazione al motivo di ricorso con il quale il contribuente lamentava l’utilizzo da parte del giudice di secondo grado di presunzioni per la determinazione del reddito, si ribadisce che il ricorso a questo strumento in materia tributaria è espressamente previsto dalla legge (ad esempio, dall’art. 38, D.P.R. 600/1973 e dall’art. 54, D.P.R. 633/1972). In particolare, nella prova per presunzioni non è necessario che il fatto ignoto sia l’unica conseguenza possibile di quello noto in base ad un legame di assoluta ed esclusiva necessarietà, ma è sufficiente che dal fatto noto possa essere desunto il fatto ignoto secondo un giudizio di probabilità basato sull’id quod plerumque accidit.

Così, nel caso di specie, viene considerato legittimo dedurre il reddito di un ristorante dal numero dei coperti, a sua volta desunto dal numero di tovaglioli lavati o dalla quantità di materie prime utilizzate.

(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 15991/2000)

Solo una prova certa e diretta può giustificare la presunzione di maggior reddito

In presenza di un verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, nel quale si attesti che una società ha ricevuto fatture passive per un determinato importo, alle quali ha fatto seguito l’emissione di fatture attive nello stesso periodo d’imposta e per lo stesso valore, in assenza di prova certa e diretta non può desumersi per induzione -  attraverso l’impiego dello strumento presuntivo - che le fatture attive siano fittizie e che la società abbia in realtà prodotto più reddito di quello denunciato, distribuendolo poi tra i soci. Pertanto è illegittima l’applicazione della ritenuta del 10 per cento di cui all’art. 27, D.P.R. n. 600/1973 in quanto non è stata fornita la prova del maggior reddito ad essa assoggettabile.

(Cassazione, Sezione I civile, Sentenza n. 7333/1999)

Accertamento effettuato in violazione del divieto di doppia presunzione

Deve ritenersi effettuato in violazione del divieto della doppia presunzione l’accertamento con il quale l’Ufficio, ritenendo dipendenti di una società cooperativa le persone alle quali erano stati consegnati dei materiali e che avevano sottoscritto per ricevuta le bolle di accompagnamento, abbia provveduto a quantificare le ritenute di imposta che la società non avrebbe operato in relazione ai corrispettivi erogati in dipendenza del presunto rapporto di lavoro subordinato.

Nel corso di una verifica presso una società cooperativa, la polizia tributaria aveva rinvenuto delle bolle di accompagnamento sottoscritte da persone i cui nominativi non risultavano iscritti nel libro paga e matricola. Gli organi procedenti, avevano, quindi, presunto che le medesime persone, siccome abilitate alla ricezione di materiali destinati alla società, fossero dipendenti della stessa, ed avevano, quindi, proceduto alla quantificazione, in via altrettanto presuntiva, del numero dei dipendenti non iscritti nel libro paga, delle giornate di lavoro da essi prestate e non dichiarate dalla società, delle retribuzioni erogate nell’anno e delle ritenute d’imposta non effettuate.

(Commissione Tributaria Provinciale di Salerno, Sentenza n. 197/I/1998)

Le dichiarazioni dell’amministratore possono rappresentare un elemento di prova

Le dichiarazioni dell’amministratore di una società non costituiscono semplici presunzioni quando siano rese in contraddittorio con i verbalizzanti e risultino dal verbale di constatazione, sottoscritto dallo stesso amministratore. Tali dichiarazioni possono legittimare l’accertamento dell’ufficio per infedeltà della dichiarazione annuale, tanto come elemento da valutare ai sensi del secondo comma dell’art. 54 del Dpr 633/1972, quanto come prova diretta ai sensi del terzo comma dello stesso articolo. In ogni caso, secondo i giudici di legittimità, l’infedeltà della dichiarazione può essere accertata ma non fondandosi sulla semplice applicazione di elementi presuntivi, senza apportare le opportune “ponderazioni” per rendere credibili le conclusioni raggiunte.

(Cassazione, Sezione I civile, Sentenza n. 1481/1999)

Le regole per l’utilizzo delle presunzioni semplici

In sede di accertamento (anche parziale) delle imposte sui redditi, le presunzioni semplici devono essere utilizzate per risalire da un fatto noto ad uno ignorato attraverso una regola di esperienza fondata sul prudente apprezzamento dell’organo accertatore; regola di esperienza che, comunque, deve essere sempre applicata nel rispetto dei principi fondamentali dell’ordinamento giuridico.

In particolare, per rimanere fedeli alla ratio legislativa, gli organi deputati all’accertamento delle imposte devono assumere la prova presuntiva solo in presenza di fatti univoci, facendo scaturire dagli stessi presunzioni che siano caratterizzate dai requisiti della “gravità, precisione e concordanza”.

Tali limiti nell’uso di prove presuntive non devono essere riferiti ai soli ricavi, ma al complesso dell’attività dell’impresa; pertanto, deve ritenersi deducibile ogni costo sostenuto in relazione alla conduzione dell’impresa, alo svolgimento delle sue attività economiche e al raggiungimento dei suoi scopi.

(Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sentenza n. 6/XXXII/1998)

Una ragionevole probabilità alla base della presunzione

È sufficiente che da atti acquisiti dal Fisco scaturisca una “ragionevole probabilità” di desumere l’irregolarità del contribuente per legittimare l’operato in sede di verifica.

E’ dunque corretto l’operato dell’ufficio distrettuale delle imposte dirette che aveva ricostruito il reddito di una società in base a una serie di nominativi rinvenuti nell’abitazione di un socio e, conseguentemente, aveva rettificato la dichiarazione della Snc in sintonia con l’articolo 39, lettera d), del Dpr 600/1973, in materia di accertamento presuntivo. Infondati invece i motivi del ricorso della società che aveva definito inesatta l’applicazione dell’articolo 39 ed erronea la ricostruzione operata dall’Ufficio perché non tutti i nominativi “scovati” potevano essere qualificati come clienti effettivi della società stessa. Il concetto di accertamento per presunzioni lega a doppio filo il fatto noto (elementi acquisiti dal Fisco a casa del socio) e quello ignoto (maggiore entità dei corrispettivi rispetto a quanto denunciato): un legame, questo, che non racchiude in sé i connotati dell’esclusività, ma piuttosto quelli della ragionevole probabilità di ritenere irregolare l’operato del contribuente in sede di dichiarazione. Coretto e logico, dunque il percorso seguito dall’ufficio distrettuale, anche se pronunce di segno opposto inducono a pensare che la materia necessita di ulteriori approfondimenti interpretativi.

(Cassazione, Sezione I civile, Sentenza n. 11368/1998)

L’omessa specificazione del fatto notorio rende illegittima la presunzione

In tema di accertamento, nei casi previsti dagli articoli 39, comma 2, e 41 del Dpr 600/1973, l’ufficio può determinare il reddito complessivo del contribuente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, di cui all’articolo 2729 del codice civile.

Tuttavia, se, ai sensi della citata disposizione civilistica, le presunzioni sono le conseguenze che si traggono da un fatto noto per risalire ad un fatto ignorato, non ci si può avvalere delle stesse senza indicare quale sia il fatto noto, in mancanza del quale il procedimento presuntivo non ha alcun fondamento logico-giuridico e la conseguenza enunciata si rivela frutto di arbitrio. Nel caso di specie, il “fatto noto” era costituito dal coefficiente di redditività di aziende di dimensioni analoghe a quella sottoposta ad accertamento, che, richiamato a fondamento della determinazione dell’ufficio, non poteva essere, di per sé, “notorio”, se non esplicitando a quali aziende, attività e dimensioni, si riferisse.

(Commissione Tributaria Centrale, Sezione XXIV, Decisione n. 5730/1998)

La correlazione con la presunzione di acquisto e vendita

Nella prova per presunzioni la relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di necessità, essendo sufficiente che l’esistenza di quest’ultimo derivi dal primo come conseguenza ragionevolmente possibile e verosimile, secondo un criterio di normalità. Ne deriva che, dal dato certo dell’esistenza di merce in eccedenza rispetto al quantitativo acquistato con fatture, è legittimo dedurre sia l’acquisto della merce senza fatturazione ad un costo corrispondente a quello risultante dalle fatture esistenti, che la vendita della stessa applicando una percentuale di maggiorazione calcolata raffrontando i costi medi di acquisto e di vendita, questi ultimi desunti dalle fatture esistenti.

Il procedimento per cui si giunge alla determinazione di un dato sconosciuto partendo da un dato certo attraverso passaggi logici e razionali non viola il divieto della doppia presunzione allorché nessuno dei passaggi logici intermedi costituisca autonoma presunzione.

(Cassazione, Sezione I civile, Sentenza n. 8089/1996)

La valenza degli indizi soggettivi

Sempre agli effetti del procedimento presuntivo, non si richiede che i fatti su cui la presunzione si fonda siano tali da far apparire l’esistenza del fatto ignorato come l’unica conseguenza possibile secondo un legame di necessarietà assoluta ed esclusiva, essendo sufficiente invece che, alla luce di regole di esperienza e secondo l’id quod plerumque accidit, il fatto ignoto sia desumibile alla stregua di un canone di probabilità con riferimento ad una connessione di accadimenti ragionevolmente verosimile in base ad un criterio di normalità, fondamentale restando, peraltro, l’esigenza che il presupposto della presunzione risulti con carattere di certezza e non sia a sua volta il prodotto di una presunzione, non potendo il giudice trarre presunzione da altra presunzione.

Alla luce di tali principi, non merita censura la decisione della Commissione Centrale che abbia ritenuto legittimo di un accertamento motivato in base alla irrealtà del reddito denunciato dal contribuente come ricavato da lavoro autonomo di medico generico e specialista, siccome inferiore sempre a quanto denunciato dallo stesso come reddito di lavoro subordinato, ritenendo rilevanti - quali dati sintomatici della presenza di attività superiori a quelle dichiarate - il fatto che il contribuente svolgesse la sua attività professionale di specialista e di medico generico in uno studio di sua proprietà, il fatto che avendo rinunciato al tempo pieno lo stesso dovesse necessariamente svolgere un’attività professionale compensante il mancato introito da lavoro subordinato, il fatto che i consumi di carburante denunciati non fossero proporzionali al lavoro subordinato e facessero ritenere un’attività notevole di medico generico e specialistico autonomo, il fatto che le tariffe presunte non siano state smentite (come avrebbero potuto essere) con la produzione del bollettario ma con semplici affermazioni contrarie destituite di prova, e la considerazione infine della frequenza delle visite e dei tempi di apertura dello studio medico.

(Cassazione, Sezione I civile, Sentenza n. 7931/1996)

Illegittime le presunzioni indirette

Salvo casi particolari, l’accertamento di operazioni imponibili non denunciate, deve seguire i canoni generali che presiedono la prova presuntiva “incluso il principio secondo cui il fatto ignoto deve essere desumibile, secondo parametri di regolarità causale, dal fatto noto, non da altro fatto a sua volta ignoto e ritenuto sussistente in forza di mera deduzione logica”. Poiché il collegamento tra il consumo di carburante e il verificarsi di operazioni non denunciate è “soltanto di secondo grado” ne deriva l’invalidità degli atti di accertamento.

(Cassazione, Sezione I civile, Sentenza n. 6033/1994)

La presunzione può derivare  come conseguenza ragionevolmente possibile

Non occorre che tra il fatto noto preso a base della presunzione e il fatto ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, ma è sufficiente che il fatto ignoto derivi da quello noto come conseguenza ragionevolmente possibile e verosimile secondo i criteri della normalità. Di conseguenza il valore di una merce venduta può essere accertato e ne può essere determinato il prezzo quando se ne conosce il peso e ci si riferisce a beni prodotti in serie dalle caratteristiche omogenee e con uniformità di peso.

(Cassazione, Sezione I civile, Sentenza n. 11325/1993)