I “fringe benefits”: analisi del trattamento fiscale dei compensi in natura corrisposti a dipendenti e collaboratori.


a cura di Maria Antonietta Chiavaro


Dottore commercialista in Catania


dottchiavaro@alice.it


 


ASPETTI GENERALI


Definizione


Con il termine “fringe benefits” (letteralmente: benefici marginali), si intendono delle forme di remunerazione complementari alla retribuzione principale, riconosciute dall’azienda al dipendente o all’amministratore allo scopo di integrarne la normale retribuzione incentivandolo ad una maggiore produttività.


Si tratta di compensi corrisposti in natura, a differenza dell’emolumento principale che viene erogato in denaro.


 


Occorre precisare che, nel prosieguo, si utilizzerà l’espressione “dipendente/collaboratore” per indicare il lavoratore dipendente nonché il collaboratore coordinato e continuativo o a progetto, ivi compresa la figura dell’amministratore (nell’ipotesi in cui l’attività di amministrazione non rientra fra quelle oggetto della professione esercitata, nel qual caso il compenso percepito va assoggettato alla disciplina del lavoro autonomo).


 


Limite di rilevanza dei compensi in natura


Ai sensi dell’art. 51, comma 3, DPR n. 917/1986, il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati non concorre a formare il reddito del dipendente fino all’importo complessivo nel periodo d’imposta di € 258,23.


Al superamento di tale limite, diventa imponibile l’intero importo.


 


Quantificazione dei fringe benefits


I compensi in natura (ovvero i fringe benefits) vengono, generalmente, quantificati in base al loro valore normale, come indicato dall’art. 9 del DPR n. 917/86.


Tuttavia, in deroga a tale criterio, il legislatore, con la disposizione di cui al comma 4 dell’art. 51 del DPR n. 917/86, ha introdotto delle regole specifiche di  determinazione del valore dei compensi in natura. Tali regole riguardano i fringe benefits costituiti da:


      auto aziendali


      prestiti in denaro


      fabbricati concessi in locazione, uso o comodato


      servizi di trasporto ferroviario.


 


Adempimenti del datore di lavoro


In veste di sostituto d’imposta, il datore di lavoro è obbligato ad effettuare la ritenuta d’acconto con riferimento al compenso che il dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro, sia che si tratti di compenso in denaro, sia che si tratti di compenso in natura.


Come precisato con C.M. n. 326/E del 1997, la ritenuta va effettuata anche se il compenso in natura viene erogato da un soggetto terzo (come accade, ad esempio, nell’ipotesi di prestiti concessi ai dipendenti, laddove il soggetto erogante è la banca).


Per ciò che concerne il momento di effettuazione della ritenuta, i termini di versamento, la certificazione dei redditi erogati e la dichiarazione del sostituto d’imposta, valgono le regole generali.


 


ANALISI DEI CASI PIÙ FREQUENTI


Di seguito si esamineranno schematicamente alcune delle ipotesi più frequenti di fringe benefits, quali:


      cessione in uso di veicoli aziendali


      rimborsi spese per trasferte.


 


veicoli aziendali


Aspetti civilistici


Al fine di concedere l’uso del veicolo aziendale al dipendente/collaboratore, è consigliabile stipulare un contratto di comodato e registrarlo presso l’Ufficio del Registro per renderlo opponibile ai terzi.


Aspetti fiscali per il dipendente/collaboratore


I beni in oggetto possono essere concessi per:


      uso aziendale: in tal caso l’utilizzo del mezzo da parte del dipendente non determina, ovviamente, la quantificazione di alcun fringe benefit;


      uso promiscuo: in tal caso il fringe benefit , indipendentemente dai chilometri effettivamente percorsi o dai costi sostenuti per il mezzo, viene determinato forfetariamente in misura pari al 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 Km, calcolato sulla base del costo chilometrico desumibile dalle tabelle ACI (nel caso di utilizzo per un periodo inferiore all’anno, l’ammontare del benefit va ragguagliato al numero dei giorni del periodo, a prescindere dall’effettivo utilizzo). Da tale importo vanno dedotti gli eventuali ammontari trattenuti al dipendente per l’utilizzo del mezzo;


      uso privato: il valore del benefit viene determinato in base al valore normale del bene, che in tal caso, è dato dal costo del noleggio del bene (eventualmente ragguagliato al periodo di utilizzo, se inferiore all’anno).


Aspetti previdenziali


La base imponibile per il calcolo dei contributi di previdenza e assistenza sociale coincide con quella fiscale.


Ai fini del calcolo del TFR, il valore economico del fringe benefit viene determinato secondo le disposizioni fiscali su esposte.


Aspetti fiscali per il datore di lavoro


Nell’ipotesi di uso aziendale i costi e le spese relative ai veicoli aziendali sono deducibili (sia ai fini IRES ed IRPEF sia ai fini IRAP) nei limiti di cui all’art. 164, comma 1, lett.b), DPR  n. 917/1986.


In caso di uso promiscuo, se il veicolo è concesso in uso per un periodo superiore alla metà del periodo d’imposta il costo è interamente deducibile,  se il veicolo è concesso in uso per un periodo inferiore alla metà del periodo d’imposta il costo è deducibile parzialmente nei limiti di cui all’art. 164, comma 1, lett.b), DPR  n. 917/1986.


Il Ministero delle finanze, con CM 5/E del 2001, ha precisato che,  in caso di concessione in uso promiscuo dell’auto aziendale all’amministratore, la deducibilità dei costi in capo all’azienda avviene integralmente per i costi sostenuti fino a concorrenza del compenso in natura tassato in capo all’amministratore, mentre, per la parte eccedente tale limite, occorre tener conto delle limitazioni di cui all’art. 164, comma 1, lett. b), DPR  n. 917/1986. Ciò, in virtù del fatto che l’assimilazione dei redditi dei collaboratori ai redditi di lavoro dipendente  rileva ai fini delle imposte dirette, ma non si estende “a tutti gli effetti di legge”.


La misura della deducibilità è uguale sia ai fini IRPEF ed IRES sia ai fini IRAP.


È ovvio che la concessione in uso promiscuo al dipendente di un veicolo aziendale realizza, per l’impresa, un indubbio vantaggio fiscale sia ai fini IRPEF ed IRES, sia ai fini IRAP.


In caso di uso privato, le spese e i costi relativi ai veicoli in esame sono deducibili (ai fini IRPEF, IRES ed IRAP) nel limite dell’ammontare del fringe benefit inserito in busta paga. La parte di costi eccedente il compenso in natura non può essere considerata deducibile per mancanza del requisito dell’inerenza rispetto all’attività esercitata.


 


Rimborsi spese per trasferte


Si parla di trasferta con riferimento all’ipotesi in cui il dipendente/collaboratore, per l’espletamento delle proprie mansioni, debba temporaneamente recarsi fuori dalla sede abituale di lavoro. In tal caso, il datore di lavoro si trova nella condizione di dover rimborsare le spese sostenute per la trasferta dal dipendente/collaboratore.


Aspetti fiscali per il dipendente/collaboratore


Se la trasferta avviene nell’ambito del territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro, il rimborso per le spese generiche sostenute e le indennità chilometriche a fronte dell’utilizzo della propria autovettura, concorre alla formazione del reddito imponibile del dipendente/collaboratore; invece il rimborso delle spese di trasporto comprovate da documenti emessi dal vettore (biglietti autobus, ricevute taxi,…), costituendo un mero reintegro delle spese sostenute dal dipendente/collaboratore, non è soggetto a tassazione.


Se la trasferta avviene fuori dal territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro, il rimborso può essere:


      forfetario: è esclusa dal reddito imponibile l’indennità forfetaria di trasferta giornaliera di € 46,48 per trasferte in Italia e di € 77,47 per trasferte all’estero. Le somme eccedenti questi limiti sono soggette a tassazione;


      analitico: è escluso dal reddito imponibile il rimborso di spese di viaggio (anche le indennità chilometriche), trasporto, vitto e alloggio purché analiticamente documentate. Il rimborso di altre spese non documentabili (mance, parcheggio, telefono,…), ma analiticamente attestate dal dipendente/collaboratore, non è tassato fino ad un importo di € 15,49 per trasferte in Italia e di € 25,82 per trasferte all’estero. Le somme eccedenti questi limiti sono soggette a tassazione;


      misto (indennità forfetaria di trasferta + rimborso analitico): se, oltre all’indennità forfetaria di trasferta, vengono rimborsate analiticamente le spese di vitto o di alloggio, la franchigia per indennità di trasferta forfetaria si riduce ad € 30,99 per trasferte in Italia ed  € 51,65 per trasferte all’estero; se vengono rimborsate analiticamente le spese di vitto e di alloggio, la franchigia per indennità di trasferta forfetaria si riduce ad € 15,49 per trasferte in Italia ed  € 25,82 per trasferte all’estero.


Per ottenere il rimborso delle spese sostenute, il dipendente/collaboratore deve presentare al datore di lavoro un rendiconto riepilogativo con l’indicazione dei rimborsi richiesti e, per i viaggi compiuti, deve indicare dettagliatamente la data, il motivo del viaggio, i chilometri percorsi e l’imposto chiesto a rimborso.


Su tale nota spese va applicata la marca da bollo da € 1,81.


Aspetti previdenziali


La base imponibile per il calcolo dei contributi di previdenza e assistenza sociale va determinata secondo le regole fiscali.


Aspetti fiscali per il datore di lavoro


Ai fini IRPEF ed IRES, se il rimborso è forfetario o misto, il datore di lavoro può dedurre integralmente dal reddito d’impresa l’importo rimborsato, se il rimborso è analitico può dedurre i costi documentati nel limite massimo giornaliero di € 180,76 per trasferte in Italia e di  € 258,23 per trasferte all’estero. Nel caso di rimborsi chilometrici (nell’ipotesi, cioè, in cui il dipendente/collaboratore sia autorizzato ad utilizzare un veicolo proprio o noleggiato) il datore di lavoro può dedurre dal reddito d’impresa un importo non superiore al costo di percorrenza calcolato in base alle tabelle Aci o alle tariffe di noleggio riferite ai veicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali (per motori a benzina) e a 20 cavalli fiscali (per motori diesel).


Ai fini IRAP, il costo per le trasferte del dipendente/collaboratore è deducibile solo se sostenuto direttamente dall’impresa o se rimborsato analiticamente al dipendente/collaboratore. Il limite di deducibilità e fissato nella misura di € 180,76 al giorno per trasferte in Italia e di  € 258,23 al giorno per trasferte all’estero e, in caso di noleggio dell’autovettura, il costo è deducibile nei limiti delle tariffe di noleggio riferite ai veicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali (per motori a benzina) e a 20 cavalli fiscali (per motori diesel). Non sono, in ogni caso, deducibili dalla base imponibile IRAP le indennità di trasferta e le indennità chilometriche, in quanto elementi del costo del personale.


 


Dicembre 2005


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