PRO RATA PATRIMONIALE E GENERALE DI INDEDUCIBILITÀ DEGLI INTERESSI PASSIVI (D.LGS.12 DICEMBRE 2003, N. 344)


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Premessa

Il D.Lgs. n. 344/2003, con la modifica degli artt. 96 e 97 del TUIR (DPR n. 917/1986), nonché con la norma contenuta nell’art. 98 del medesimo TUIR, dispone la limitazione della deducibilità degli interessi passivi nel reddito d’impresa. 

In precedenza la C.M. n. 11/E/2005 (istituto della “thin capitalization rule”), aveva chiarito che si applicano in via prioritaria le disposizioni dell’art. 98 del TUIR, quindi quelle contenute nell’art. 97 disciplinante il pro rata patrimoniale ed infine le norme di cui all’art. 96 relative al pro rata generale.

Pro rata patrimoniale

L’art. 97 del TUIR regola il pro rata patrimoniale di indeducibilità degli interessi passivi per in caso in cui l’impresa possiede delle partecipazioni che si qualificano per l’esenzione di cui all’art. 87 del TUIR. Ciò al fine di impedire la deducibilità integrale degli interessi passivi relativi a finanziamenti, contratti per l’acquisto di attività dalla cui cessione l’impresa ottiene proventi non imponibili, come le partecipazioni esenti (di cui all’art. 87 del TUIR). 

Gli interessi su cui si applicano le disposizioni dell’art. 97 sono quelli che residuano dopo le disposizioni di cui all’art. 98 del TUIR relative alla thin capitalization rule.

Ambito soggettivo

Il pro rata patrimoniale si applica ai seguenti soggetti:

– S.P.A. e S.A.P.A.;

– S.R.L.;

– Società cooperative e di mutua assicurazione;

– enti pubblici o privati che abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali residenti;

– società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, relativamente alle stabili organizzazioni.

– società di persone (S.N.C., S.A.S. e ad esse assimilate);

– persone fisiche titolari di reddito d’impresa.

Come per la participation exemption (cd. pex), tale istituto non si applica sui contribuenti c.d. “minori”, di cui all’art. 66 del TUIR (contabilità semplificata), poiché non sono tenuti agli obblighi di redazione del bilancio, previsti per i soggetti in contabilità ordinaria.

 

Infatti, per tali contribuenti, l’art. 66 del TUIR, ai fini della determinazione del reddito, prevede espressamente l’applicabilità del solo art. 96 del TUIR (pro rata generale), e non anche dell’art. 97 del TUIR.

Ambito oggettivo

Rientrano nel campo di applicazione del pro rata patrimoniale tutte le tipologie di interessi passivi, indipendentemente dal rapporto sottostante da cui derivano. 

Sono ritenute valide, ai fini del pro rata patrimoniale, anche quanto contenuto nella C.M. n. 11/E/2005 ove è stato precisato che, per la thin capitalization rule, rilevano gli interessi passivi relativi ai c.d. “finanziamenti rilevanti” o relativi alle operazioni di natura  finanziaria, diverse da quelle finalizzate all’acquisizione di beni o servizi, eccettuata l’ipotesi in cui, avendo riguardo alle condizioni (ad esempio, particolarmente inique) e alle modalità (ad esempio, molto dilazionate) del pagamento pattuite, l’operazione commerciale di fatto sia riconducibile a un vero e proprio negozio di finanziamento.

Si considerano anche gli interessi passivi impliciti nei canoni dovuti in base ai contratti di leasing finanziario.

Modalità di calcolo del pro rata patrimoniale (art. 97 del TUIR)

In base all’art. 97 del TUIR il pro rata patrimoniale si applica solo se si verifica la condizione pregiudiziale di accesso, cioé solo se l’impresa possiede delle partecipazioni con i requisiti per la participation exemption, iscritte in bilancio ad un valore superiore a quello del proprio patrimonio netto contabile, risultante dal medesimo bilancio. 

Condizione pregiudiziale di accesso = Partecipazioni esenti > PN Contabile

Pertanto, per potere applicare l’art. 97 del TUIR occorre che la differenza tra i predetti valori sia positiva. Se, invece, la differenza risulta negativa (dopo avere applicato, se ne ricorrono i presupposti, la thin capitalization rule) l’impresa deve applicare direttamente l’art. 96 del TUIR (pro rata generale).

Verificata la condizione pregiudiziale di accesso, ai fini della determinazione del pro rata patrimoniale, il contribuente deve poi calcolare il seguente rapporto:

                                                                         Partecipazioni esenti – PN

                                                          _______________________________

Percentuale di indeducibilità =                                                                            × 100

                                                          Totale Attivo – PN – Debiti Commerciali

 

 

Note:

Per il calcolo del predetto rapporto:

– Le partecipazioni che si qualificano per il regime della participation exemption sono considerate al valore c.d. di libro, cioé al valore a cui sono iscritte nel bilancio dell’impresa. Si considerano le sole partecipazioni che al momento della chiusura del periodo di imposta abbiano già maturato i requisiti di cui all’art. 87 (plusvalenze esenti), commi 1 e 2, del TUIR. Tale valore rileva anche ai fini della verifica della condizione pregiudiziale di accesso;

– il valore del Patrimonio Netto é pari a quello contabile, comprensivo dell’utile di esercizio, e rettificato in diminuzione ai sensi dell’art. 98, comma 3, lettera e, numeri 1 e 3, del TUIR. Tale valore é il medesimo anche ai fini della verifica della condizione pregiudiziale di accesso;

– il Totale Attivo é dato dal totale dell’attivo dello stato patrimoniale;

– il valore dei Debiti Commerciali é quello risultante dal passivo dello stato patrimoniale.

 

L’unico indebitamento che produce oneri finanziari espliciti é quello finanziario, mentre quello commerciale influenza unicamente il prezzo dei beni e dei servizi.

Ai fini del calcolo del pro rata patrimoniale, tutti gli elementi che concorrono alla formazione del rapporto sono quelli ritraibili dal bilancio dell’esercizio cui si riferisce il periodo d’imposta.  Il valore percentuale del rapporto, applicato agli interessi passivi che residuano dopo l’applicazione della thin capitalization rule, consente di determinare un importo che, una volta ridotto dell’ammontare “corrispondente alla quota imponibile dei dividendi percepiti relativi alle stesse partecipazioni di cui all’articolo 87, rappresenta la porzione indeducibile degli interessi passivi.

La rettifica in diminuzione dall’ammontare degli interessi indeducibili può avvenire solo per i dividendi percepiti nel periodo d’imposta per cui si calcola il pro rata. 

I dividendi concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini dell’IRES per il 5% del loro ammontare, e per il 40% alla formazione del reddito imponibile ai fini dell’IRPEF. I dividendi distribuiti da società che hanno optato per il consolidato fiscale non concorrono alla formazione del reddito imponibile.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Esempio

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Partecipazioni esenti = 4.000

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Crediti vs soci per versamenti = 1.000

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Altre partecipazioni = 950

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Altre attività = 850

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Totale attivo = 6.800

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Debiti = 3.000

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Debiti commerciali = 1.000

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Patrimonio Netto = 2.800

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Totale passivo = 6.800

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Recupero da thin capitalization = 50

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Interessi passivi = 500

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Dividendi (5%) = 20

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PN rettificato = PN contabile – Crediti vs soci = 2.800-1.000 = 1.800

Pro rata patrimoniale = [(4.000-1.800)/(6.800-1.800-1.000)] = 0,55

Interessi passivi indeducibili = [(500-50)X0,55]-20 = 227,5

 

 

 

Valore di libro delle partecipazioni

Per il valore di libro delle partecipazioni, ai fini della determinazione del numeratore del rapporto, la partecipante deve individuare tale valore così come risulta dal proprio attivo dello Stato patrimoniale, non rilevando, per conseguenza, il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni.  Per le società di persone, nonché per le persone fisiche titolari di reddito d’impresa, per effetto dell’art. 62 del TUIR, il valore di libro di tali partecipazioni rileva, ai fini del calcolo del pro rata patrimoniale, limitatamente al 60% del loro ammontare (cioè nella misura di cui all’art. 58, comma 2, del TUIR). 

Le partecipazioni da tenere in considerazione sono quelle rilevanti ai fini dell’applicazione dell’esenzione dalle relative plusvalenze ai sensi dell’art. 87 del TUIR.

In particolare, si deve trattare di azioni o quote di partecipazioni in società e enti indicati nell’art. 5 (escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparati) e nell’art. 73 del TUIR (comprese quelle non rappresentate da titoli), che presentano le seguenti caratteristiche:

– ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo (diciottesimo, per le cessioni effettuate dal 4 ottobre 2005) mese precedente a quello dell’avvenuta cessione;

– classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;

– residenza fiscale della società partecipata sia in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR o, alternativamente, l’avvenuta dimostrazione, a seguito dell’esercizio del diritto di interpello, che dalle partecipazioni non sia stato conseguito, sin dall’inizio del periodo di possesso, l’effetto di localizzare i redditi nei predetti Stati o territori;

– esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale secondo la definizione di cui all’art. 55 del TUIR. 

Il comma 3 dell’art. 87 del TUIR estende il campo di applicazione dell’esenzione anche alle plusvalenze realizzate in seguito alla cessione di:

– strumenti finanziari similari alle azioni, definiti dall’art. 44 del nuovo TUIR;

– contratti di associazione in partecipazione con apporto di solo capitale o misto, di cui all’art. 109, comma 9, lettera b, del TUIR.

Su tale argomento è stata già emanata la C.M. n. 36/E del 4 agosto 2004.

Ai fini della disciplina del pro rata patrimoniale, occorre tenere presente che l’art. 5 del D.L. n. 203 del 30/9/2005, ha modificato, con effetto per le cessioni effettuate a decorrere dal 4/10/2005, il requisito di cui al comma 1, lett. a dell’art. 87 del TUIR, elevando detto requisito da 12 a 18 mesi.

Tuttavia, anche se ai fini dell’art. 87 del TUIR il requisito dell’ininterrotto possesso delle partecipazioni deve sussistere “dal primo giorno del diciottesimo mese precedente a quello dell’avvenuta cessione” e che a tale fine si devono considerare cedute per prime le partecipazioni o quote acquisite in data più recente (criterio LIFO), per l’applicazione dell’art. 97 del TUIR detto requisito rimane di dodici mesi.

In particolare, il comma 1 dell’art. 97 del TUIR prevede che, per il calcolo del rapporto di indeducibilità occorre tenere conto del  valore di libro delle partecipazioni c.d. esenti “alla fine del periodo d’imposta”.

Pertanto, anche con la neo modifica normativa, ai fini del pro rata patrimoniale, il periodo minimo di possesso (dodici mesi) va verificato, al termine del periodo d’imposta. Ciò comporta che nel primo periodo d’imposta in cui la partecipazione é stata acquistata, non é mai soddisfatto il requisito dell’ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente a quello dell’avvenuta cessione. Tale partecipazione, infatti, alla chiusura del periodo di imposta, non soddisfa i requisiti per l’esenzione e, dunque, la stessa non rientra nel rapporto previsto dall’art. 97 del TUIR.  Per quanto riguarda il requisito dell’iscrizione in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie, l’iscrizione della partecipazione nel primo bilancio chiuso nel periodo di possesso tra il circolante dell’attivo patrimoniale preclude qualunque possibilità di applicazione della participation exemption.

Ne deriva un duplice effetto:

– Se, durante il periodo di possesso, nel primo bilancio chiuso, la partecipazione é classificata nell’attivo circolante, non si applica sia la disciplina della participation exemption sia la disciplina del pro rata patrimoniale;

– se, al contrario, la partecipazione è stata collocata tra le immobilizzazioni finanziarie, si applicano le disposizioni di cui agli artt. 87 e 97 del TUIR, anche nell’ipotesi in cui, negli esercizi successivi, la partecipazione sia riclassificata nell’attivo circolante.

Ai fini del rispetto del requisito dell’iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie, l’art. 4, comma 1, lettera g, del D.Lgs. n. 344/2003 ha disciplinato il trattamento da riservare a quelle partecipazioni societarie acquisite in tempi remoti, per le quali sarebbe difficile dimostrare la prima effettiva imputazione in bilancio.

In particolare, é stato previsto che per tali partecipazioni il requisito dell’iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie sussiste se le stesse risultano classificate in detta categoria nel bilancio relativo al secondo periodo d’imposta precedente l’entrata in vigore del nuovo regime. 

In sostanza, nel caso di periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, tutte le partecipazioni, gli strumenti finanziari ed i contratti posseduti al 1/1/2004, fermo restando gli altri requisiti richiesti dall’art. 87, si qualificano per l’esenzione delle relative plusvalenze qualora siano iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie nel bilancio relativo all’esercizio chiuso al 31/12/2002. 

Per le partecipazioni, gli strumenti finanziari ed i contratti acquisiti nel corso del 2003, il medesimo requisito sussiste se ne é effettuata la classificazione in detta categoria nel bilancio relativo allo stesso anno.

Ai fini del pro rata patrimoniale, in aggiunta alle partecipazioni sociali, occorre considerare anche gli strumenti finanziari assimilati alle azioni ai sensi dell’art. 44, comma 2, lettere a, b del TUIR, nonché i contratti di associazione in partecipazione caratterizzati da un apporto di capitale o da un apporto misto di cui all’art. 109, comma 9, lettera b, del TUIR.  Si deve trattare di strumenti e contratti per i quali sia prevista l’esenzione per le relative plusvalenze e pertanto la sussistenza dei requisiti previsti alle lettere da a) a d) del comma 1 dell’art. 87.

Partecipazioni escluse

Il comma 2, lettera b, dell’art. 97 del TUIR, stabilisce che, nel computo degli interessi indeducibili, non rilevano, oltre alle partecipazioni prive dei requisiti previsti per l’esenzione delle relative plusvalenze:

– Le partecipazioni in società il cui reddito concorre insieme a quello della partecipante alla formazione dell’imponibile di gruppo ai fini del consolidato nazionale e mondiale, salvo quanto previsto dagli artt. 124, comma 1, lett. a, e 138, comma 1, del TUIR. Tali disposizioni prevedono che, nel caso in cui il requisito del controllo venga meno prima che si compia il periodo di irrevocabilità dell’opzione, il reddito della società o ente controllante deve essere aumentato per un importo equivalente agli interessi passivi dedotti, per effetto di quanto previsto dall’art 97, comma 2, nei precedenti esercizi del triennio (qualora vi sia opzione per il consolidato nazionale) o nei due esercizi precedenti rientranti nel quinquennio (nell’ipotesi di opzione per il consolidato mondiale).

Su tale versante, la C.M. n.  53/E/2004 (paragrafo 6.2.1), riguardo le rettifiche di consolidamento relative al pro rata patrimoniale, ha precisato che le singole consolidate comunicano al soggetto consolidante il proprio reddito imponibile, dopo avere effettuato, ove ne ricorrano le condizioni, la rettifica da pro rata patrimoniale. La società controllante, ai sensi dell’art. 122, comma 1, lett. b del TUIR, deve poi apportare alla somma algebrica dei redditi complessivi dei soggetti partecipanti una rettifica in aumento o in diminuzione per effetto della rideterminazione del pro rata patrimoniale di cui all’art. 97, secondo quanto previsto dal comma 2 dello stesso articolo;

– le partecipazioni in società il cui reddito é imputato per trasparenza ai soci anche per effetto dell’opzione di cui all’articolo 115. Tuttavia, nel caso in cui, entro il terzo anno successivo all’acquisto, avvenga la cessione di tali partecipazioni, il reddito imponibile e’ rettificato in aumento dell’importo corrispondente a quello degli interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi per effetto di tale previsione. L’espresso richiamo all’articolo 115 del TUIR (c.d. grande trasparenza) potrebbe fare ritenere che la norma di esclusione riguardi esclusivamente le società di persone e le società di capitali che hanno optato per il regime della trasparenza. Tuttavia, la medesima esclusione vale anche nei confronti dei soggetti in “trasparenza” per effetto dell’opzione di cui all’articolo 116 del TUIR (c.d. piccola trasparenza), vale a dire le società a responsabilità limitata il cui volume di ricavi non supera le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore e con una compagine sociale composta esclusivamente da persone fisiche in numero non superiore a 10 o a 20 nel caso di società cooperativa.

Al contrario di quanto previsto per l’ipotesi del consolidato, in cui la ripresa a tassazione degli interessi passivi dedotti va effettuata in caso di perdita, per qualunque motivo, del requisito del controllo, nel caso di partecipazioni in società “trasparenti” non comporta alcuna  penalizzazione il venire meno del rispetto del limite minimo o massimo relativamente alle percentuali dei diritti di voto e di partecipazione agli utili, per effetto di cessioni o acquisti di partecipazioni. Pertanto, qualora venga meno il regime della trasparenza, non si dovrà procedere ad alcuna rettifica.

Valore del patrimonio netto contabile

Il comma 2 dell’art. 97 del TUIR, prevede che il patrimonio netto contabile, comprensivo dell’utile dell’esercizio, deve essere rettificato, in diminuzione, con gli stessi criteri di cui all’art. 98, comma 3, lett. e, numeri 1 e 3, del TUIR, vale a dire:

– dei crediti risultanti nell’attivo patrimoniale relativi ad obblighi di conferimento non ancora eseguiti; ciò al fine di attribuire rilevanza esclusivamente al capitale effettivamente versato nella società;

– delle perdite subite nella misura in cui, entro la data di approvazione del bilancio relativo al secondo esercizio successivo a quello cui le stesse si riferiscono, non avvenga la ricostituzione del patrimonio netto mediante l’accantonamento di utili o l’esecuzione di conferimenti in danaro o in natura.

Qualora la perdita non venga ripianata tramite accantonamenti di utile o conferimenti, entro il secondo esercizio successivo a quello di riferimento, la stessa andrà a diminuire il patrimonio netto contabile, incidendo così in misura maggiore sull’indeducibilità degli interessi passivi.

Il patrimonio netto contabile da prendere in considerazione é quello risultante alla fine del periodo d’imposta cui si applica l’istituto del pro rata patrimoniale e non, come previsto per la thin capitalization rule, il bilancio relativo all’esercizio precedente.

Inoltre, il patrimonio netto deve sempre includere l’utile conseguito nel relativo periodo d’imposta. Altresì, il patrimonio netto contabile deve essere incrementato degli apporti di capitale effettuati dall’associato in esecuzione dei contratti di associazione in partecipazione con apporto di solo capitale o misto.

Pro rata generale

L’articolo 96 del TUIR, ammette in deduzione dal reddito la quota di interessi passivi che residua dopo l’applicazione delle disposizioni di cui agli artt. 97 e 98 del TUIR per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. 

In analogia a quanto stabilito negli artt. 97 e 98 del TUIR, anche la norma relativa al pro rata generale di indeducibilità degli interessi passivi non assume rilevanza ai fini dell’IRAP. Pertanto, gli interessi passivi, nell’ipotesi in cui rilevano in riferimento a tale ultima imposta, sono comunque interamente deducibili.

Ai fini del rapporto di deducibilità si prevede che:

– Non si tiene conto delle sopravvenienze attive accantonate a norma dell’art. 88 del TUIR, dei proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva e dei saldi di rivalutazione monetaria che per disposizione di legge speciale non concorrono a formare il reddito. Dalla norma sono stati eliminato, ai fini del rapporto di deducibilità, gli “interessi di mora”, di cui all’art. 109, comma 7 del TUIR, poiché, concorrono alla formazione del reddito in base al c.d. principio di cassa, cioé solamente nell’esercizio in cui sono percepiti o corrisposti;

– i ricavi derivanti da cessioni di titoli e di valute estere si computano per la sola parte che eccede i relativi costi, e senza tenere conto delle rimanenze.

I corrispettivi delle cessioni dei titoli e delle valute estere vanno computati limitamente alla quota che corrisponde all’utile lordo della cessione. Pertanto, dall’ammontare complessivo dei corrispettivi vanno dedotti i costi dei titoli ceduti, che vengono determinati sommando agli acquisti effettuati nell’esercizio la differenza tra le giacenze iniziali e le rimanenze finali;

– le plusvalenze realizzate si computano per l’ammontare che a norma dell’articolo 86 concorre a formare il reddito dell’esercizio. Ai sensi del comma 4 dell’art. 86 del TUIR, le plusvalenze realizzate (ad eccezione di quelle di cui all’art. 87 del TUIR) concorrono a formare il reddito, per l’intero ammontare, nell’esercizio in cui sono state realizzate. Pertanto, ai fini del calcolo del pro rata generale, la plusvalenza rileva per l’intero importo. Se, invece, la stessa é realizzata in seguito alla cessione di beni posseduti per un periodo non inferiore a tre anni (ridotto ad un anno per le società sportive professionistiche), il contribuente ha la possibilità di scegliere se tassare detto componente positivo di reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui é stato conseguito oppure in quote costanti nel periodo stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. Qualora si scelga questa seconda modalità di tassazione, la plusvalenza rileva ai fini del calcolo del pro rata generale solo per la quota imponibile nell’esercizio.

L’opzione deve risultare dalla dichiarazione dei redditi dell’esercizio in cui la plusvalenza é stata realizzata. Nel caso in cui la stessa non sia presentata, la plusvalenza viene tassata per l’intero ammontare, nell’esercizio in cui é stata realizzata;

– le plusvalenze di cui all’art. 87, si computano per il loro intero ammontare. In particolare, le plusvalenze, realizzate con la cessione di partecipazioni esenti ai sensi dell’art. all’articolo 87 del TUIR, rilevano sia al numeratore che al denominatore del rapporto. Tale disposizione, stabilendo di fatto l’irrilevanza di dette partecipazioni, ai fini del calcolo del pro rata di deducibilità degli interessi passivi, concede un vantaggio al contribuente, giacché evita che un regime di carattere agevolativo, come é quello della participation exemption, possa incidere sfavorevolmente sul pro rata generale;

– gli interessi di provenienza estera ed i dividendi si computano per l’intero ammontare, indipendentemente dal loro concorso alla formazione del reddito. Per effetto del comma 3 dell’art. 96 del TUIR, il pro rata generale di deducibilità degli interessi passivi va applicato solo alla quota degli interessi passivi che eccede gli interessi attivi e i proventi esenti da imposta, percepiti nell’esercizio, derivanti da obbligazioni pubbliche o private sottoscritte, acquistate o ricevute in usufrutto o pegno a partire dal 28/11/1984 o da cedole acquistate separatamente dai titoli, sempre a decorrere dalla stessa data. 

Pertanto, fino a concorrenza di tali proventi e interessi esenti, gli interessi passivi non sono ammessi in deduzione. L’eccedenza é deducibile a norma del pro rata generale, ma senza tenere conto, ai fini del calcolo di tale rapporto, dell’importo degli interessi e proventi esenti corrispondente a quello degli interessi passivi non ammessi in deduzione. 

Inoltre, ai sensi dell’art. 109, comma 9, del TUIR non é comunque deducibile alcuna remunerazione dovuta:

– su titoli o strumenti finanziari comunque denominati di cui all’art. 44 del TUIR, per la quota degli stessi che, direttamente o indirettamente, comporti la partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi;

– relativamente ai contratti di associazione in partecipazione, di cui all’articolo 2554 del C.c., nell’ipotesi in cui sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi.

Pro rata generale e riporto delle perdite fiscali

Il pro rata generale assume rilevanza anche ai fini del riporto delle perdite. In particolare, gli artt. 56, comma 2, ed 84, comma 1, del TUIR prevedono che la perdita d’esercizio riportabile in diminuzione dal reddito d’impresa dei periodi d’imposta successivi deve essere ridotta dei proventi esenti dall’imposta per la parte del loro ammontare, che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi degli artt. 96 e 109, commi 5 e 6, del TUIR.  La R.M. n. 126/E del 12 agosto 2005, ha già chiarito che la limitazione al riporto delle perdite scatta in presenza degli stessi componenti positivi di conto economico che, non avendo scontato alcuna tassazione, influenzano la deducibilità degli interessi passivi e delle spese generali. Tale limitazione ha lo scopo di impedire che la perdita fiscale riportabile sia influenzata da variazioni in diminuzione operate a causa di proventi che non concorrono alla formazione del reddito e che pertanto non subiscono alcuna forma di tassazione. Per detto principio, ad esempio, i proventi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva non riducono la perdita riportabile. Analogo discorso vale per i dividendi e le plusvalenze esenti ai sensi dell’art. 87 del TUIR. Ciò poiché gli stessi si considerano espressione indiretta di utili già tassati o da tassare.

 

 

 

Esempio:

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Perdita fiscale = 1.000

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Proventi esenti = 400

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Plusvalenze esenti (PEX) = 200

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Interessi passivi ind. ex art. 96 del TUIR = 50

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Spese generali ind. ex art. 109 del TUIR = 100

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Perdita fiscale riportabile = 1.000 – (400 – 50 – 100) =750

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In tal caso, la perdita fiscale riportabile é pari alla differenza tra l’intero ammontare della perdita fiscale di periodo (1.000) e l’eccedenza dei proventi esenti non derivanti da participation exemption (400) rispetto alla quota indeducibile degli interessi passivi (50) e delle spese generali (100). Pertanto la perdita fiscale di periodo deve essere rettificata di 250 (ovvero 400 – 50 – 100). Per effetto di detta limitazione, la perdita fiscale riportabile in diminuzione dal reddito dei periodi d’imposta successivi diventa pari a 750 (ovvero 1.000 – 250).

 

 

Pro rata generale e spese generali ex articolo 109 del TUIR

Ai sensi dell’art. 109, comma 5, del TUIR, le spese generali e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, ad eccezione degli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili o non computabili, in quanto esenti, nella determinazione del reddito, sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’art. 96.

Nella composizione del pro rata generale di indeducibilità degli interessi passivi, l’art. 96, comma 2, lettera d, del TUIR prevede che le plusvalenze di cui all’art. 87, si computano per il loro intero ammontare.

Nel pro rata generale di indeducibilità delle spese generali, invece, l’art. 109, comma 5, del TUIR dispone che le plusvalenze di cui all’articolo 87, non rilevano ai fini dell’applicazione del periodo precedente. Pertanto, nel contesto del pro rata generale di deducibilità delle spese generali, le plusvalenza sono escluse sia dal numeratore che al denominatore.  L’importo delle spese generali deducibili in base al predetto rapporto é quello che eccede gli interessi attivi e i proventi esenti.

Pertanto, le spese generali sono indeducibili sino a concorrenza della quota degli interessi attivi e proventi esenti che eccede gli interessi passivi. La restante parte delle spese generali é deducibile solo in proporzione al rapporto di cui all’articolo 96 del TUIR.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

INDEDUCIBILITA’ INTERESSI PASSIVI NEL REDDITO D’IMPRESA

PRO RATA GENERALE

PRO RATA PATRIMONIALE

THIN CAPITALIZATION RULE

A


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