LE MODIFICHE AL T.U.I.R. (I.R.E.S.)


 


Nella seduta (n. 31) del 18 novembre 2005 il Consiglio dei Ministri  ha approvato il Decreto Legislativo che rende applicative le correzioni al testo unico delle imposte sui redditi, dopo due anni dall’entrata in vigore della riforma dell’IRES, in particolare, le modifiche sono concernenti i redditi di capitale, la base imponibile, la trasparenza fiscale, il consolidato nazionale e mondiale, la base imponibile delle imprese marittime, il credito per le imposte pagate all’estero, lo scambio di partecipazioni mediante conferimenti, l’ambito soggettivo dei sostituti d’imposta, l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze, l’esenzione dall’IRAP per talune plusvalenze. Peraltro, tale provvedimento ha ricevuto il relativo parere delle Commissioni parlamentari.


Tale D.Lgs., emanato grazie all’art. 10, comma 6, della Legge 7 aprile 2003, n. 80, integra e corregge il D.Lgs. n. 344/2003, ed apporta tutte le modifiche legislative necessarie per il migliore coordinamento delle attuali disposizioni.


In particolare, il provvedimento reca disposizioni integrative e correttive del T.U.I.R., del D.P.R. n. 600/1973, del D.Lgs. n. 461/1997, del D.Lgs. n. 446/1997, del D.P.R. n. 322/1998 e del D.Lgs. n. 344/2003 con il quale è stata introdotta l’imposta sulle società (IRES).


Vediamo di seguito tutte le relative novità.


Tassazione degli utili dei soci che sono usciti dalla società


Nel D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) viene inserito il neo art. 20-bis (Redditi dei soci delle società personali in caso di recesso, esclusione, riduzione del capitale e liquidazione). Si stabilisce che per i redditi ricevuti dai soci nei casi di recesso, esclusione, riduzione del capitale e liquidazione della quota spettante sono tassati (costituiscono utili tassabili) sulla parte che eccede il prezzo pagato per l’acquisto delle azioni o quote sociali detenute nella società. Ciò indipendentemente dall’applicabilità della tassazione separata.


Tale disposizione qualifica come reddito di partecipazione, e quindi come reddito d’impresa, il differenziale percepito all’atto dell’evento (recesso, liquidazione, ecc.)


Redditi di capitale


L’art. 2 del neo D.Lgs., modifica l’art. 44, comma 2, del T.U.I.R. (relativo ai redditi di capitale), introduce un pari trattamento fiscale per le azioni estere e per quelle di finanziamento.


Il neo provvedimento dispone che si considerano similari alle azioni, i titoli e gli strumenti finanziari emessi da società la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi. Le partecipazioni al capitale o al patrimonio, nonché i titoli e gli strumenti finanziari di cui al periodo precedente emessi da società non residenti nel territorio dello stato si considerano similari alle azioni a condizione che la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente. A tale fine la indeducibilità deve risultare da una dichiarazione dell’emittente stesso o da altri elementi certi e precisi.


Per effetto della modifica introdotta, viene previsto che l’indeducibilità dal reddito del soggetto emittente estero (condizione necessaria per l’assimilazione alle azioni) deve essere provata sulla base di una dichiarazione dell’emittente stesso o da altri elementi certi e precisi.


Per uniformità di trattamento, la medesima disciplina riservata agli utili derivanti da partecipazioni estere è estesa alle associazioni in partecipazione in cui l’associante è non residente. La remunerazione percepita dall’associato è assimilata all’utile sempre ché la stessa sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza dell’associante e che tale indeducibilità risulti da una dichiarazione di quest’ultimo o da altri elementi certi e precisi .


Nel comma 2 dell’articolo 47 del T.U.I.R. viene attuato un coordinamento con quanto già previsto nel comma 1 dell’articolo 27 del D.P.R. n. 600/73, in relazione all’individuazione del patrimonio netto per valutare il superamento o meno delle percentuali previste al fine di configurare il contratto di associazione in partecipazione “qualificato“ o “ non qualificato”. In tal senso, è stato scelto il criterio secondo il quale il superamento o meno delle percentuali deve avvenire con riferimento al patrimonio netto contabile risultante dall’ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto di associazione in partecipazione.


Analoga modifica è apportata all’art. 67, comma 1, lett. c-bis, numero 1, del T.U.I.R., in materia di redditi diversi.


Inoltre, nel medesimo art. 47, comma 2, sono state sostituite le parole “Gli utili derivanti dai contratti” con le parole “Le remunerazioni dei contratti” per utilizzare la medesima terminologia delle remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione.


Infine, con la modifica all’art. 47, comma 4, del T.U.I.R. si è resa più esplicita la circostanza che la tassazione integrale degli utili distribuiti da società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata va intesa riferita anche agli utili relativi a titoli e agli strumenti similari alle azioni. Tale regola è stata estesa alla remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione.


Le novità decorrono dal 2004 per la tassazione integrale della remunerazione dei titoli  e degli strumenti finanziari di società di black-list.


Mentre decorrono dal 2006 per la nuova definizione di strumenti finanziari esteri (rilevanza della indeducibilità nello stato estero), per la tassazione dell’associazione in partecipazione con associati esteri e per le condizioni di assimilazione a quelli italiani, per la tassazione delle remunerazioni dell’associazione in partecipazione con associanti di territori di black list.


Redditi di impresa


Nei confronti dei soggetti che esercitano attività di allevamento di animali si stabilisce ulteriormente che se il periodo d’imposta è superiore o inferiore a dodici mesi, i relativi redditi sono ragguagliati alla durata di tale periodo. Ciò poiché nell’articolo 56, comma 5, del T.U.I.R., nella parte finale viene aggiunto un comma contenente tale disposizione.


Viene pure modificato l’art. 59 (relativo ai dividendi) del T.U.I.R. al fine di chiarire che il riferimento agli “utili” va inteso riferito anche ai titoli e strumenti finanziari similari alle azioni. La norma è estesa anche alla remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione


Mentre, la modifica all’art. 62 del T.U.I.R., relativoa al calcolo del pro rata patrimoniale dei soggetti IRPEF, adegua il calcolo a quanto già previsto per i soggetti IRES dall’art. 97 del T.U.I.R..


Le modifiche hanno effetto a decorrere dal 1° gennaio 2004.


Redditi diversi


Nell’articolo 67 del T.U.I.R., relativo ai redditi diversi, vengono introdotte modifiche. Si stabilisce che nella cessione dei contratti di associazione in partecipazione “qualificato“ o “ non qualificato”, qualora il valore dell’apporto sia superiore al 5% o al 25% del valore del patrimonio netto contabile risultante dall’ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto secondo che si tratti di società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. In tal senso, viene utilizzato il criterio secondo il quale il superamento o meno delle percentuali deve avvenire con riferimento al patrimonio netto contabile risultante dall’ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto di associazione in partecipazione.


Per le plusvalenze realizzate mediante la cessione dei contratti stipulati con associanti non residenti che non soddisfano le condizioni di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a del T.U.I.R., ultimo periodo, l’assimilazione opera a prescindere dal valore dell’apporto.  In tal modo si stabilisce che le plusvalenze derivanti dalla cessione di contratti di associazione in partecipazione con associante non residente sono assimilate (a prescindere dal valore dell’apporto dell’associato) a quelle relative alla cessione di partecipazioni qualificate.


Altresì, con la modifica al comma 4 dell’articolo 68 del T.U.I.R. si prevede che le plusvalenze realizzate relative a partecipazioni, titoli e strumenti finanziari  emessi da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata sia “qualificate”, sia “non qualificate” ma i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, concorrono alla formazione del reddito nel loro intero ammontare e sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze computate in misura integrale.


Modifica alla disciplina dei “capital gain”


In pratica, le modifiche apportate alla disciplina dei “capital-gain” da partecipazioni in società comportano la creazione di un nuovo comparto delle plusvalenze e minusvalenze che si affianca a quello già previsto delle “qualificate” e “non qualificate”.


Il percettore può comunque sempre acquisire un interpello positivo al momento del realizzo che dimostri il rispetto dei requisiti previsti e le condizioni del comma 2 dell’art. 87 del T.U.I.R., così facendo si applica la disciplina ordinaria dei capital gain prevista per le plusvalenze “qualificate” e “non qualificate”.


La tassazione integrale della plusvalenza si applica anche alle cessioni di contratti di associazione in partecipazione con associanti non residenti, in assenza delle condizioni indicate nell’art. 44, comma 2, lett. a), ultimo periodo del T.U.I.R..


Inoltre, la medesima tassazione si applica ai suddetti contratti  stipulati con società residenti in un paese indicato nella black list, a prescindere dalla circostanza che i titoli della controparte non residente siano o meno negoziati in mercati regolamentati.


Imposta sostitutiva sulle plusvalenze


Tali modifiche hanno comportato anche un intervento normativo nel D.Lgs. n 461/1997 in materia di disciplina dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e su altri redditi.


Per coordinare le modifiche apportate alla disciplina delle ritenute sui dividendi e sui redditi diversi, il neo provvedimento ha apportato delle modifiche negli articoli 5 e 7 del D.Lgs. n. 461/97.


In particolare, viene prevista l’esclusione dell’applicazione dell’imposta sostitutiva del 12,50% per le plusvalenze realizzate con riguardo a partecipazioni “ non qualificate” in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli sono non negoziati in mercati regolamentati.


Resta l’applicazione dell’imposta sostitutiva per le plusvalenze relative a partecipazioni “ non qualificate” diverse da quelle di cui sopra.


Anche in questa ipotesi, il riferimento alle plusvalenze da partecipazioni va inteso riferito anche alle plusvalenze relative a titoli similari alle azioni.


La norma precisa pure che l’eventuale imposta sostitutiva pagata nell’anno solare prima del superamento delle citate percentuali viene poi detratta dall’imposta sui redditi.


Infine, vi sono delle modifiche pure per il c.d. regime del “risparmio gestito” (art. 7, comma 1, del D.Lgs. n. 461/97). Viene esclusa la possibilità di optare per tale regime se sono conferite partecipazioni “non qualificate” in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli sono non negoziati in mercati regolamentati, salva la dimostrazione al momento del conferimento di un interpello positivo da parte dell’amministrazione finanziaria che accerti il rispetto dei requisiti previsti dalla norma  tributaria.


La regola LIFO per i capital gain estesa a strumenti finanziari e contratti in partecipazione, la quantificazione dei capital gain su strumenti finanziari e contratti di associazione in partecipazione, la tassazione delle plusvalenze su partecipazioni non pex in caso di rimborso del capitale, di recesso, eccetera, l’esenzione sulle plusvalenze su assegnazioni ai soci e a destinazioni extraimprenditoriali di strumenti finanziari con requisiti pex, si applicano a decorrere dal 2004.


IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETÀ (I.R.E.S.)


 


Determinazione della base imponibile


Con la modifica dell’art. 86 del T.U.I.R., viene stabilito che il differenziale tra restituzione di capitale e costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione si qualifica come plusvalenza. Mentre con l’integrazione dell’art. 87 del T.U.I.R., viene disposto che in caso di trasferimento delle partecipazioni da un comparto all’altro per individuare le azioni cedute per prime e, quindi verificare se e in quale misura tale differenziale possa essere considerato plusvalenza esente, si applica il criterio LIFO a ciascun comparto (e non all’intero pacchetto di partecipazioni).


Si stabilisce, altresì, che l’esenzione sulle plusvalenze si applica, ove sussistano le condizioni, anche in caso di assegnazione ai soci e destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa di strumenti finanziari similari alle azioni e che le stesse sono realizzate e “determinate” ai sensi dell’art. 86 del TUIR.


Si dispone pure che l’esenzione derivante dalla cessione di un contratto di associazione in partecipazione compete qualora la remunerazione sia indeducibile nel Paese estero e ciò risulti da una dichiarazione dell’associante o da altro elemento certo e preciso.


Con l’integrazione all’art. 88, comma 4, del TUIR, si stabilisce che le tali disposizioni si applicano anche ai detentori di strumenti finanziari.


Inoltre, viene chiarito che il regime degli utili previsto si applica anche a quelli distribuiti da enti non commerciali.


Si statuisce la intervenuta irrilevanza fiscale delle differenze su cambi a decorrere dal 2005.


Valutazione delle azioni o quote per versamenti in c/capitale anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie


Viene modificato l’art. 101 del TUIR in maniera tale da chiarire che l’art. 94, comma 6, del TUIR, riguardante la valutazione delle azioni o quote per effetto dei versamenti a fondo perduto o in conto capitale alla società dai propri soci o della rinuncia ai crediti nei confronti della società degli stessi soci si applica anche se le azioni o quote costituiscono immobilizzazioni finanziarie.


Disinquinamento fiscale del bilancio e computo delle riserve legali


Riguardo la disciplina del disinquinamento fiscale del bilancio, l’importo da riprendere a tassazione a causa dell’avvenuta distribuzione di somme generate da opportunità fiscali è l’utile lordo e non quello distribuito.


Pertanto, il prelievo impositivo avviene sull’utile aumentato delle imposte differite relative (come già chiarito dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 49/E del 2004).


Le riserve legali possono essere computate nella determinazione del patrimonio netto di “garanzia” rilevante agli effetti della norma sul cosiddetto disinquinamento.


E’ stato riformulato l’art. 111 del TUIR al fine di evitare onerosi adempimenti da parte delle imprese interessate tenute per il periodo 2004 ad apportare una doppia variazione fiscale, di segno opposto, in sede di dichiarazione dei redditi con riguardo alle riserve tecniche relative ai contratti di assicurazione dei rami vita per i quali il rischio dell’investimento è sopportato dagli assicurati, in corrispondenza dei proventi e degli oneri che ordinariamente non concorrono alla formazione del reddito. Il riconoscimento fiscale di tali componenti positivi e negativi consente la rilevanza anche delle riserve.


E’ stato, altresì, inserito il comma 3-bis dell’art. 111 che stabilisce l’obbligo di valutazione separata dei titoli e degli strumenti finanziari per le imprese di assicurazione che gestiscono sia il ramo danni che il ramo vita.


Viene pure riformulato l’articolo del TUIR dedicato alla Banca d’Italia e all’Ufficio Italiano dei Cambi.


Opzione per la trasparenza fiscale


L’art. 7 del neo D.Lgs (Opzione per la trasparenza fiscale) modifica l’art. 115 del TUIR


Viene sostituito il comma 1 nel seguente modo:


 “1. Esercitando l’opzione di cui al comma 4, il reddito imponibile dei soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), al cui capitale sociale partecipano esclusivamente soggetti di cui allo stesso articolo 73, comma 1, lettera a), ciascuno con una percentuale del diritto di voto esercitabile nell’assemblea generale, richiamata dall’articolo 2346 del codice civile, e di partecipazione agli utili non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento, è imputato a ciascun socio, indipendentemente dall’effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Ai soli fini dell’ammissione al regime di cui al presente articolo, nella percentuale di partecipazione agli utili di cui al periodo precedente non si considerano le azioni prive del predetto diritto di voto e la quota di utili delle azioni di cui all’articolo 2350, secondo comma, primo periodo, del codice civile, si assume pari alla quota di partecipazione al capitale delle azioni medesime. I requisiti di cui al primo periodo devono sussistere a partire dal primo giorno del periodo d’imposta della partecipata in cui si esercita l’opzione e permanere ininterrottamente sino al termine del periodo di opzione. L’esercizio dell’opzione non è consentito nel caso in cui:


a)i soci partecipanti fruiscano della riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società;

b) la società partecipata eserciti l’opzione di 
cui agli articoli 117 e 130.”.

Tale modifica al fine di meglio coordinare la disciplina del regime di trasparenza disciplinato dall’art. 115 del TUIR con quella del consolidato. A tal fine, agli effetti dell’ammissione al regime di trasparenza, sono disciplinati i criteri di computo nella percentuale di partecipazione agli utili delle azioni prive del diritto di voto e delle correlate azioni. Inoltre, viene introdotta, in analogia a quanto già stabilito nel consolidato, la preclusione all’accesso al regime di trasparenza nei casi in cui i soci fruiscano di riduzioni dell’aliquota IRES.


Le modifiche hanno effetto per i periodi di imposta che iniziano a decorrere dal 1° gennaio 2005.


Consolidato nazionale


L’articolo 8 modifica alcune disposizioni del testo unico riferite alla disciplina del consolidato nazionale.


Viene modificato l’art. 117 del TUIR., che, in merito al consolidato nazionale, chiarisce l’ambito soggettivo in relazione ai soggetti non residenti. E’ sufficiente che le partecipazioni risultino dal patrimonio, e quindi dalla contabilità, della stabile organizzazione. In tal modo viene eliminato il dubbio che occorresse anche il requisito funzionale tra l’attività della stabile organizzazione e delle proprie partecipate.


Con il nuovo comma nell’articolo 118 del TUIR viene modificata la determinazione del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. Il credito d’imposta è effettuato a prescindere dalla presenza nello stesso Stato estero di più redditi prodotti da più società partecipanti al consolidato nazionale.


Inoltre, nei casi di interruzione o di mancato rinnovo della tassazione di gruppo,  il diritto al riporto dell’eventuale eccedenza ai sensi dell’articolo 165, comma 6, del TUIR, compete ai soggetti che hanno prodotto i redditi all’estero e non al consolidante.


Vengono fatti coincidere i termini per l’esercizio dell’opzione per il consolidato con i termini previsti per il versamento del primo acconto IRES in modo da eliminare o ridurre sensibilmente la possibilità che per il primo esercizio di tassazione di gruppo il versamento del primo acconto sia effettuato in modo separato.


Viene corretta la distorsione nel regime di trasferimento neutrale infragruppo dei beni ai sensi dell’articolo 123 del TURI. Da un lato, la plusvalenza è ridotta fino ad essere eventualmente azzerata per effetto dell’utilizzo delle perdite pregresse, dall’altro il consolidante effettua una ulteriore diminuzione del reddito per effetto della variazione in diminuzione operata in sede di rettifiche di consolidamento con la possibilità.


Viene precisato che il limite di riattribuzione delle perdite opera non solo fino a concorrenza di quelle da ciascun soggetto prodotte ma anche al netto degli utilizzi effettuati nell’ambito della tassazione di gruppo.


Viene riformulato l’articolo 127 del TUIR in materia di responsabilità.


L’accertamento contenente anche gli aspetti liquidatori del tributo rettifica la dichiarazione dei redditi del consolidato ed è emanato dall’ufficio territorialmente competente in base al domicilio fiscale del consolidante. Le singole controllate sono solidalmente responsabili con la controllante per le maggiori imposte riferite al proprio reddito e non al contrario


Consolidato mondiale


Sono anche modificate le norme che regolano il regime del consolidato mondiale.


E’ introdotto l’obbligo della comunicazione all’Agenzia delle Entrate dell’opzione per il regime del consolidato mondiale così come già previsto per i regimi di consolidato nazionale e di trasparenza delle società di capitali.


E’ meglio coordinato l’articolo 133, comma 2, secondo periodo, del TUIR, con il comma 1 dell’art. 131 del medesimo testo unico.


A tal fine viene precisato che per le partecipate acquisite nel corso dell’ultimo semestre l’esclusione dal consolidamento opera anche in caso di perdite della controllata estera.


E’, inoltre, modificata la disciplina nel consolidato mondiale prevista nell’articolo 136, comma 6, del TUIR, finalizzata alla determinazione del credito per le imposte pagate all’estero, qualora la controllante italiana consolidi più società estere residenti nello stesso Paese, e queste ultime non abbiano aderito alla tassazione di gruppo eventualmente prevista dalla legislazione locale. Lo scopo é quello di limitare lo scomputo dei crediti per imposte estere ponendo al denominatore del rapporto un reddito complessivo di gruppo “lordizzato” (ossia aumentato delle perdite delle società estere che non hanno optato, nel proprio Paese, per la tassazione consolidata). Ciò per evitare che lo Stato italiano “finanzi” le imposte assolte all’estero dal gruppo.


Tuttavia, vi è uno squilibrio nell’ipotesi in cui tutte le società di quel Paese estero fossero in perdita. Per rimediare a ciò, è previsto un correttivo a tale sistema che consente, comunque, la deducibilità delle perdite, e nel contempo determina il credito d’imposta secondo le regole che sarebbero state applicate qualora nel Paese estero le controllate avessero optato per la tassazione di gruppo.


Quindi, ai fini della determinazione del credito per le imposte pagate all’estero, non occorrerà più lordizzare il denominatore del rapporto, ma verrà rilevata l’effettiva quota d’imposta italiana corrispondente al reddito consolidato estero (per cui andrà effettuata la somma algebrica dei redditi e delle perdite prodotte dalle società controllate nello stesso Paese estero che costituirà l’importo da tener presente al numeratore del rapporto) fino a concorrenza della quale è accreditabile l’imposta estera determinata come se in quel Paese estero le stesse società avessero optato per la tassazione di gruppo (nel caso in cui in quel Paese vi siano concrete condizioni per l’applicazione del consolidato fiscale).


Imprese marittime


Vengono modificate le regole di determinazione della base imponibile di alcune imprese marittime. Ai fini dell’agevolazione non rileva l’anzianità del naviglio. Con la modifica nell’articolo 160, comma 2, del TURI, si precisa che le cessioni di beni e servizi fra le società in regime di tonnage tax e le altre imprese sono soggette alla disciplina sul valore normale anche se avvengono tra soggetti residenti nel territorio dello Stato. L’applicazione del valore normale non fa comunque venire meno i principi di determinazione forfetaria del reddito fissati dall’articolo 156 del TUIR.


 


Redditi prodotti all’estero


E’ modificato l’art. 165 del TUIR per esigenze di coordinamento con i regimi consolidati. Altre modifiche interessano l’art. 166 del TUIR per il trasferimento di residenza all’estero, ove si indica che le relative regole si applicano a tutti i soggetti che esercitano imprese commerciali che perdono la residenza ai fini delle imposte sui redditi.


Nell’ambito soggettivo vengono ora considerati gli  enti non commerciali e le società di persone. E’ stato, inoltre, eliminato il riferimento alla “sede” ovunque contenuto poiché è considerato “assorbito” dal riferimento alla residenza.


Operazioni straordinarie


Si tratta di correzioni atte a coordinare le attuali disposizioni. Riguardo le disposizioni che hanno, invece, effetti sostanziali, la modifica introdotta all’art. 177, comma 2 del TUIR, elimina la divergenza esistente, riguardo l’ambito soggettivo, tra la nostra normativa e quella comunitaria in tema di scambio di partecipazioni mediante conferimenti. Perseguendo tale obiettivo, viene estesa la possibilità di effettuare scambi anche ai soggetti conferenti non esercenti attività d’impresa.


Infine, la modifica introdotta al comma 4 dell’art. 179 del TUIR arreca la medesima disciplina prevista per i conguagli in caso di fusioni, scissioni e scambi interni anche per le medesime operazioni effettuate tra società di Stati membri diversi.


Ritenute sui dividendi (art. 14 neo D.Lgs.)

Sono arrecate correzioni nell’articolo 27 del DPR. n. 600/73 che ampliano l’ambito soggettivo dei sostituti di imposta ed innovano  la disciplina delle ritenute dei dividendi nel caso in cui la persona fisica risulti possessore di particolari tipologie di partecipazioni.


Riguardo l’ambito soggettivo, nel comma 1 dell’articolo 27, viene estesa la qualifica di sostituto agli imprenditori individuali e alle società di persone e soggetti equiparati, anche in contabilità c.d. “semplificata”, qualora gli stessi corrispondano una remunerazione agli associati persone fisiche per i contratti di associazione in partecipazione di cui all’art. 109, comma 9, lett. b) del TUIR.


Per i casi di recesso, esclusione, riscatto e riduzione di capitale sociale (di cui all’art. 47, comma 7, TUIR) da parte di persone fisiche residenti che partecipano in società ed enti non residenti viene imposto l’obbligo al sostituto di imposta che eroga tali  utili di applicare la ritenuta sull’intero ammontare delle somme o del valore normale dei beni assegnati ai soci qualora questi ultimi non comunicano il costo fiscale delle loro partecipazioni. Analoga modifica è stata disposta per l’art. 47, comma 5 (restituzione di apporti) del TUIR.


Inoltre, con la modifica nel comma 4 del medesimo articolo 27 è stata disposta l’applicazione della ritenuta a titolo di acconto per le remunerazioni derivanti da partecipazioni “non qualificate” in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati. In tal caso, tali dividendi concorrono alla formazione del reddito imponibile in misura pari al 100%. Rimane ferma la possibilità da parte del percettore di dimostrare, mediante l’esibizione al sostituto di un interpello positivo al momento della percezione dei dividendi, il rispetto delle condizioni previste dalla lettera c) del comma 1 dell’art. 87 del TUIR; in tal caso si applicherà la ordinaria disciplina dei dividendi “non qualificati” con applicazione della ritenuta a titolo di imposta. Anche per le partecipazioni “non qualificate” in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati, rimane applicabile la ritenuta a titolo di imposta pari al 12,50% da applicare sull’intero ammontare corrisposto.


La neo modifica normativa tiene conto delle modifiche intervenute nella disciplina dei contratti di associazione in partecipazione non qualificati con associante non residente e dell’assimilazione alle azioni dei titoli esteri di cui all’art. 44, comma 2, lettera a), secondo periodo del TUIR. In entrambi i casi, sulle remunerazioni corrisposte alla persona fisica non esercente attività d’impresa, in relazione a partecipazioni, titoli, strumenti finanziari e contratti “non qualificati” è applicata una ritenuta a titolo d’imposta del 12,5%, a condizione che la remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente o dell’associante e che ciò risulti da una dichiarazione dell’associante o da altri elementi certi e precisi.


La ritenuta è, invece, applicabile, nei confronti delle persone fisiche, a titolo d’acconto:


a) sull’intero importo degli utili (di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a) del TUIR), derivanti dalla partecipazioni al capitale o al patrimonio o da titoli e strumenti finanziari assimilati alle azioni emessi da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata, compresi quelli derivanti da partecipazioni o strumenti finanziari assimilati alle azioni “non qualificati” emessi da società i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, salvo che la persona fisica dimostri al soggetto che interviene nella riscossione che, a seguito dell’esercizio di interpello, sono rispettate le previste condizioni del testo unico. Lo stesso regime si applica agli utili relativi ai contratti (di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b del TUIR) stipulati con associanti non residenti, a prescindere dalla circostanza che i titoli dell’associante siano negoziati in mercati regolamentati.


Deve essere il beneficiario del reddito che deve comunicare all’intermediario, sotto la propria responsabilità:


– che è stato dimostrato, a seguito dell’esercizio di interpello, che sono rispettate le condizioni di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 87 del TUIR;


– la parte di reddito non tassabile, per effetto dell’articolo 167, comma 7 del TUIR.


b) sulla quota imponibile degli utili corrisposti da soggetti non residenti in relazione a partecipazioni al capitale, titoli e strumenti finanziari (di cui al citato articolo 44, comma 2, lettera a del TUIR) e ai contratti di associazione in partecipazione e di cui all’articolo 2554, del C.c. “qualificati” (di cui alla lettera c del comma 1 dell’articolo 67 del TUIR), non relative all’impresa (ai sensi dell’articolo 65).


Infine, per effetto dell’articolo 47, comma 2 del TUIR, le remunerazioni dei contratti di associazione in partecipazione e di cui all’articolo 2554 del C.c. che non siano totalmente indeducibili nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente o dell’associante, sono soggette a ritenuta sul loro intero importo.


IRAP


L’articolo 14 del neo D.Lgs coordina le novità intervenute in ambito IRES con le disposizioni che regolano l’imposta regionale sulle attività produttive.


Si dispone che le plusvalenze realizzate in regime di neutralità fiscale ai fini IRES a seguito della cessione di beni infragruppo tra società partecipanti al consolidato nazionale sono irrilevanti anche ai fini IRAP.


E’ estesa la non applicazione della disciplina IRES a quella IRAP con riferimento ai nuovi istituti del pro rata patrimoniale e della thin capitalization.


Pertanto, le norme che individuano la quota parte di interessi indeducibili ai fini IRES a seguito della determinazione del pro rata patrimoniale e dell’applicazione della thin capitalization) non operano ai fini IRAP.


Gli interessi passivi, ove rilevanti ai fini IRAP, sono deducibili e gli interessi attivi non subiscono la riqualificazione a dividendi operata, invece, ai fini IRES.


Infine, viene previsto che le disposizioni previste dall’articolo 115, comma 11, e 128 del TUIR, in materia di riallineamento dei valori fiscali a quelli civili nei casi, rispettivamente, di trasparenza societaria e di consolidato nazionale non operano ai fini IRAP.


Norme di coordinamento (Art. 18 del neo D.Lgs.)


Con le modifiche al D.Lgs. n. 344/2003 viene eliminata la lacuna legislativa sulle operazioni di conferimento di aziende effettuate da soggetti con periodi d’imposta non coincidenti per l’anno solare.


Modifiche procedurali per i curatori fallimentari


Altresì, l’art. 18 del neo D.Lgs, modifica il DPR 22 luglio 1998, n. 322.


In base a ciò si stabilisce che il reddito d’impresa relativo al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la dichiarazione di fallimento (di cui al comma 1 dell’articolo 183 del TUIR e quello di cui ai commi 2 e 3 del medesimo articolo), risulta dalle dichiarazioni iniziale e finale che devono essere presentate dal curatore o dal commissario liquidatore. Il curatore o il commissario liquidatore, prima di presentare la dichiarazione finale, deve provvedere al versamento, se la società fallita o liquidata vi è soggetta, dell’imposta sul reddito delle società. In caso di fallimento o di liquidazione coatta, di imprese individuali o di società in nome collettivo o in accomandita semplice, il curatore o il commissario liquidatore, contemporaneamente alla presentazione delle dichiarazioni iniziale e finale di cui al secondo periodo, deve consegnarne o spedirne copia per raccomandata all’imprenditore e a ciascuno dei familiari partecipanti all’impresa, o a ciascuno dei soci, ai fini dell’inclusione del reddito o della perdita che ne risulta nelle rispettive dichiarazioni dei redditi relative al periodo d’imposta in cui ha avuto inizio e in quello in cui si è chiuso il procedimento concorsuale.


Adempimenti dei curatori e amministratori di eredità


I curatori di eredità giacenti e gli amministratori di eredità, oltre alle dichiarazioni dei redditi nei casi di eredità giacente (art. 187 del TUIR), da presentare nei termini ordinari, devono presentare  entro 6 mesi dalla data di assunzione delle funzioni:


a) le dichiarazioni dei predetti redditi relative al periodo d’imposta nel quale si é aperta la successione, se anteriore a quello nel quale hanno assunto le funzioni, e agli altri periodi d’imposta già decorsi anteriormente a quest’ultimo;


b) la dichiarazione dei redditi posseduti nell’ultimo periodo d’imposta dal contribuente deceduto e, se il relativo termine non era scaduto alla data del decesso, quella dei redditi posseduti nel periodo d’imposta precedente.


Inoltre, i curatori e gli amministratori devono:


a) adempiere per i periodi relativi d’imposta, se nell’asse ereditario sono comprese aziende commerciali o agricole, agli obblighi contabili e quelli a carico dei sostituti d’imposta stabiliti nel DPR 29 settembre 1973, n. 600;


b) presentare, entro 6 mesi dalla data di assunzione delle funzioni, le dichiarazioni di sostituto d’imposta relative ai pagamenti effettuati nei periodi d’imposta;


c) comunicare mediante raccomandata all’ufficio dell’Agenzia delle entrate, entro 60 giorni, l’assunzione e la cessazione delle funzioni; la comunicazione di cessazione deve contenere l’indicazione dei dati identificativi degli eredi e delle quote ereditarie di ciascuno di essi.


L’erede, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale é cessata la curatela o l’amministrazione, deve darne comunicazione e indicare l’ufficio dell’Agenzia delle entrate del domicilio fiscale del contribuente deceduto, i dati identificativi del curatore o dell’amministratore e degli altri eredi e la propria quota di eredità. Nella stessa dichiarazione può essere esercitata, per ciascuno degli anni per i quali i redditi (derivanti da eredità giacente) sono stati determinati in via provvisoria, la facoltà prevista nell’articolo 17, comma 3, del TUIR (non avvalersi della tassazione separata).


Dalla data di presentazione della dichiarazione, o, in mancanza, dalla data in cui avrebbe dovuto essere presentata, decorre il termine per la liquidazione definitiva delle imposte.


Nei confronti del curatore o dell’amministratore i termini pendenti alla data di apertura della successione e quelli aventi inizio prima della data di assunzione delle funzioni sono sospesi fino a tale data e sono prorogati di 6 mesi..


Decorrenza del neo D.Lgs


L e norme finalizzate a correggere meri errori ovvero a introdurre maggiore chiarezza nella lettura complessiva del TUIR hanno effetti a partire dal periodo d’imposta che inizia a decorrere dal 2004.


Le norme che interessano l’attività dei sostituti d’imposta hanno effetti o dalla data di entrata in vigore del D.Lgs. o dal 2006.


A parte le norme per le quali non è fissata una decorrenza specifica (che entrano in vigore con l’entrata in vigore del provvedimento), le altre norme hanno effetto a decorrere dal periodo di imposta che ha inizio dal 1° gennaio 2005.


 


novembre 2005   


 


a cura Vincenzo D’Andò


 


 


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