Attuazione della direttiva 2003/49/CE concernente il regime fiscale di esenzione applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni tra societa’ consociate di stati membri diversi (D.Lgs. 30 maggio 2005, n. 143)

Premessa I compensi per lo sfruttamento di beni immateriali (lett. c del comma 2 dell’art. 23 del TUIR) si considerano in ogni caso prodotti nel territorio dello Stato, indipendentemente da altre condizioni, se corrisposti da soggetti residenti in Italia. Viceversa, i canoni per la locazione di veicoli, macchine e altri beni mobili rientrando nell’ambito generico […]

Premessa


I compensi per lo sfruttamento di beni immateriali (lett. c del comma 2 dell’art. 23 del TUIR) si considerano in ogni caso prodotti nel territorio dello Stato, indipendentemente da altre condizioni, se corrisposti da soggetti residenti in Italia.


Viceversa, i canoni per la locazione di veicoli, macchine e altri beni mobili rientrando nell’ambito generico dei redditi diversi, sono imponibili in Italia a condizione che derivino da attività svolte nel territorio dello Stato o da beni che si trovino nel territorio stesso. 


il Decreto che ha attuato in Italia la suddetta Direttiva, nel modificare l’ultimo comma dell’art. 25 del D.P.R. n. 600/1973, ha previsto che la ritenuta a titolo d’imposta del 30% si applica non soltanto sui canoni, sui compensi per lo sfruttamento di beni immateriali, ma anche sui compensi corrisposti per l’uso, o la concessione in uso, di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche che si trovano nel territorio dello Stato.


Pertanto, sono stati ricondotti nell’ambito applicativo della tassazione alla fonte a titolo definitivo anche i canoni derivanti dallo sfruttamento dei beni mobili.


Ciò comporta il venire meno degli obblighi dichiarativi da parte del percettore non residente, essendo stata introdotta una tassazione alla fonte a titolo definitivo anche per i predetti redditi derivanti dallo sfruttamento di beni mobili. 


L’applicazione di tale ritenuta è, tuttavia, esclusa nei casi in cui si rende applicabile il nuovo regime di esenzione introdotto  con la Direttiva e con il D.Lgs. n. 143/2005.


Interessi


Ai sensi dell’art. 23 comma 1, lettera b, del TUIR, sono imponibili nei confronti dei soggetti non residenti i redditi di capitale corrisposti dallo Stato italiano, da soggetti residenti nel in Italia o da stabili organizzazioni, nel territorio italiano, di soggetti non residenti.


In deroga a tale disposizione di carattere generale, sono espressamente esclusi da tassazione, giacché non si considerano prodotti in Italia, gli interessi e gli altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali percepiti da tutti i soggetti non residenti.


E’ previsto, inoltre, un regime di esenzione per gli interessi e gli altri proventi derivanti da titoli obbligazionari disciplinati dal D.Lgs. 1 aprile 1996, n. 239, nonché per i redditi di capitale derivanti da mutui, depositi e conti correnti (diversi da quelli bancari e postali), da rendite perpetue e prestazioni annue perpetue, da fideiussione o altra garanzia, da operazioni di riporto e pronti contro termine su titoli e valute e di prestito titoli, qualora percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni (art. 6 del D.Lgs. n. 239/1996 e art. 26-bis del D.P.R. n. 600/1973). Attualmente si tratta dei percettori residenti negli Stati inclusi nella cosiddetta “white list” di cui al D.M. 4/9/1996.


Mentre i proventi derivanti da prestiti di denaro corrisposti a soggetti non residenti sono soggetti alle ritenute di cui all’art. 26, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973, e, pertanto, non si applicano né le disposizioni di esenzione di cui all’art. 26-bis del D.P.R. n. 600/1973, né quelle di esclusione per mancanza del requisito di territorialità di cui all’art. 23 del TUIR.


Tranne i casi in cui é previsto un apposito regime di non imponibilità o un’imposizione definitiva, gli interessi percepiti da non residenti sono soggetti a tassazione (ai sensi del predetto art. 26, comma 5, del D.P.R. n.  600/1973) con applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta da parte del sostituto d’imposta residente. La misura della ritenuta é pari al 12,50%o del provento percepito ed é elevata al 27% se i percipienti sono residenti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato elencati nella cosiddetta “black list” di cui all’art. 167 del TUIR ed individuati dal D.M. 21/11/2001.  In ogni caso, si applicano le norme convenzionali qualora dispongano diversamente.


L’articolo 1, comma 1, lettera b, del Decreto di attuazione della Direttiva ha introdotto nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l’articolo 26-quater che disciplina un nuovo regime di non imponibilità per gli interessi e i canoni corrisposti a società residenti in Stati membri dell’Unione Europea in presenza di determinate condizioni.  In sostanza, con l’attuazione della Direttiva, si realizza l’imposizione esclusiva di tali redditi da parte del Paese di residenza del soggetto percettore e l’eliminazione della loro tassazione nello Stato della fonte.


Regime di esenzione per gli interessi e i canoni


Il regime fiscale introdotto dalla Direttiva e dal Decreto di attuazione consente l’esenzione da imposizione degli interessi e canoni pagati da società ed enti residenti in Italia, nonché da stabili organizzazioni situate in Italia, a società ed enti residenti in altri Stati membri Ue ed appartenenti allo stesso gruppo, comprese le stabili organizzazioni di tali società.


A tal fine, l’art. 1, comma 1, lett. b, del Decreto ha introdotto l’art. 26-quater al D.P.R. n. 600/1973, rubricato “Esenzione dalle imposte sugli interessi e sui canoni corrisposti a soggetti residenti in Stati membri dell’Unione europea”.


Definizione di canoni che possono usufruire dell’esenzione da tassazione


Si considerano canoni i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso:


– Del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche e il software;


– di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico;


– di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.


Riguardo le attrezzature commerciali, industriali o scientifiche, vi confluiscono i beni destinati allo svolgimento di un’attività d’impresa (industriale, commerciale o di servizi). Come nel caso, tra gli altri, dei beni mobili costituiti da macchinari per la produzione di manufatti (ad esempio, i robot industriali), container, macchine per l’edilizia (ad esempio, le gru e le betoniere), macchine per l’agricoltura (ad esempio, i trattori e le trebbiatrici) e veicoli per il trasporto di beni e persone per terra, aria e mare (ad esempio, automobili, treni, aerei e navi).


Definizione di interessi che possono usufruire dell’esenzione da tassazione


Riguardo la definizione degli interessi, sono considerati tali i redditi da crediti di qualsiasi natura, garantiti o non da ipoteca e, in particolare, i redditi derivanti da titoli, da obbligazioni e da prestiti, compresi gli altri proventi derivanti dai suddetti titoli e prestiti. Non sono, invece, inclusi i redditi derivanti dai titoli pubblici.


In particolare, riguardo l’individuazione degli interessi, si tratta di:


– Interessi derivanti da mutui, depositi, conti correnti, assistiti o meno da garanzie ipotecarie, rappresentati o meno da titoli o certificati;


– interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, compresi i proventi dei predetti titoli collegati all’andamento di parametri finanziari;


– altri proventi derivanti dalle predette fattispecie.


Vi rientrano, pure, i proventi dei certificati di deposito, dei buoni fruttiferi, indipendentemente dalla loro durata, ma anche i proventi di ogni tipo di titolo non aventi natura partecipativa e quindi sia i titoli di massa (ad esempio, i certificati di partecipazione ad organismi d’investimento collettivo ed i titoli atipici) sia i titoli individuali (quali, ad esempio, le cambiali finanziarie e le accettazioni bancarie).


Gli interessi di mora costituiscono, ai sensi dell’art. 6 del TUIR, redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati. Pertanto, è possibile considerare gli interessi di mora tra le fattispecie reddituali che fruiscono del regime di esenzione previsto dalla Direttiva.


Interessi esclusi dall’esenzione


Il D.Lgs. n. 143/2005 non considera come interessi (e, quindi, non ne consente l’esenzione), i seguenti redditi:


– Remunerazioni dei finanziamenti eccedenti di cui all’art. 98 del TUIR (thin capitalization), direttamente erogati dal socio o dalle sue parti correlate. Tali remunerazioni sono assimilate agli utili da partecipazione ed usufruiscono del medesimo regime fiscale;


– utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione di cui all’art. 44, comma 1, lettera f, del predetto TUIR;


– remunerazioni dei titoli e degli strumenti finanziari di cui all’art. 44, comma 2, lettera a, del medesimo TUIR, anche per la quota che non comporta la partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi;


– pagamenti relativi a crediti che autorizzano il creditore a rinunciare al suo diritto agli interessi in cambio del diritto a partecipare agli utili del debitore. Rientrano in tale categoria quegli strumenti finanziari che consentono al creditore di convertire il proprio diritto a percepire interessi in diritto a percepire una parte degli utili del debitore, a nulla rilevando l’effettivo esercizio del diritto di conversione da interessi a utili;


– pagamenti relativi a crediti che non contengono disposizioni per la restituzione del capitale o per i quali il rimborso va effettuato trascorsi più di 50 anni dalla data di emissione. 


Ambito soggettivo


I soggetti interessati al nuovo regime di esenzione sono:


– Le Società per Azioni;


– le Società in Accomandita per Azioni;


– le Società a Responsabilita’ Limitata;


– gli enti pubblici e privati che esercitano attività industriali e commerciali.


Per usufruire dell’esenzione, le società beneficiarie dei pagamenti di interessi o canoni devono risiedere, ai fini fiscali, in Italia e devono essere assoggettate, senza fruire di alcun regime di esonero, all’Imposta sul Reddito delle Società (IRES).


Tale disciplina di esenzione è applicabile anche a tutte quelle società che, pur essendo potenzialmente soggette all’IRES, godono, di fatto, di agevolazioni comunque compatibili con la normativa comunitaria.


Rientrano anche le stabili organizzazioni di società non residenti.  Tuttavia, per tali soggetti occorre che la stabile organizzazione sia situata in Italia e sia soggetta, senza fruire di regimi di esonero, all’I.R.E.S., ed, inoltre, che la società non residente possegga i requisiti di cui al comma 4, lett. a, del’art. 26-quater del D.P.R. n. 600/1973, e cioè che rivesta una delle forme previste nell’allegato A al D.Lgs., sia residente ai fini fiscali in uno degli Stati membri dell’Unione, senza essere considerata, ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residente al di fuori dell’Unione europea e sia assoggettata, senza fruire di alcun regime di esonero, ad una delle imposte indicate nell’allegato B al D.Lgs. o quantomeno ad un’imposta identica o sostanzialmente simile applicata in aggiunta o in sostituzione delle imposte sopra citate.  Oltre alle suddette caratteristiche occorre anche che gli interessi o i canoni erogati siano inerenti all’attività della stabile organizzazione.


Una stabile organizzazione é considerata pagatore di interessi o canoni soltanto nella misura in cui i pagamenti in questione rappresentano per la stabile organizzazione spese fiscalmente deducibili nello Stato membro in cui é situata. Ciò per individuare con certezza quando i redditi pagati siano realmente inerenti all’attività svolta dalla stabile organizzazione e, per conseguenza, imputabili all’oggetto economico della stabile organizzazione stessa e non a quello della casa madre.


Definizione di “società consociata”


Il comma 2 del neo art. 26-quater del D.P.R. n. 600/1973 individua i requisiti che le società residenti in Stati membri diversi ed appartenenti allo stesso gruppo (cd. “società consociate”) devono possedere per beneficiare dell’esenzione in questione.


In base a quanto stabilito da tale norma, l’esenzione spetta se:


– la società che effettua il pagamento, o la società la cui stabile organizzazione effettua il pagamento, detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25% dei diritti di voto nella società che riceve il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione riceve il medesimo pagamento;


– la società che riceve il pagamento, o la società la cui stabile organizzazione riceve il pagamento, detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25% dei diritti di voto nella società che effettua il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione effettua il medesimo pagamento;


– una terza società, con i requisiti di cui alla lettera a del comma 4 del medesimo articolo, detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25% dei diritti di voto sia nella società che effettua il pagamento, o nella società la cui stabile organizzazione effettua il pagamento, sia nella società che riceve il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione riceve il medesimo pagamento. In tale fattispecie, è esclusa la possibilità che la terza società controllante possa essere residente in un paese terzo rispetto a quelli dell’Unione europea. Gli interessi ed i canoni corrisposti possono fruire dell’esenzione tra qualsiasi coppia delle tre società.


Inoltre, i diritti di voto detenuti nelle società ed enti residenti nel territorio dello Stato, devono essere quelli esercitabili nell’assemblea ordinaria prevista dagli artt. 2364, 2364-bis e 2479-bis del Codice civile.


La società può beneficiare dell’esenzione sia nell’ipotesi in cui detenga la partecipazione nella misura minima del 25% a titolo di proprietà, sia che la detenga per effetto di un altro diritto reale che le attribuisca il diritto di voto nell’assemblea ordinaria (ad esempio, il pegno).


Nell’ipotesi in cui, al momento del pagamento degli interessi o dei canoni, il requisito dell’ininterrotto possesso per almeno un anno non sia ancora soddisfatto, il sostituto d’imposta deve applicare la ritenuta alla fonte prevista, mentre il beneficiario degli interessi o dei canoni potrà presentare, al concretizzarsi del requisito richiesto (possesso della partecipazione per almeno un anno), istanza di rimborso al Centro Operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate.


Requisiti per l’applicazione dell’esenzione


Per poter fruire dell’esenzione occorre la contemporanea presenza di due condizioni:


– Che gli interessi ed i canoni corrisposti ai beneficiari non residenti siano assoggettati, in capo a questi ultimi, ad una delle imposte elencate nell’allegato B al D.Lgs.;


– che i soggetti non residenti che ricevono il pagamento degli interessi e dei canoni siano i beneficiari effettivi di tali redditi.


Imponibilità nello Stato di residenza del percettore


Necessita pertanto che gli interessi ed i canoni pagati alle società non residenti siano assoggettati ad una delle imposte previste nell’allegato B al D.Lgs..


Ciò affinché i pagamenti di interessi e di canoni siano assoggettati ad imposizione fiscale una sola volta in uno Stato membro. Gli interessi e i canoni non devono usufruire in detto Stato di particolari regimi di esenzione.


Definizione di beneficiario effettivo


Si considerano beneficiarie effettive le società residenti in uno Stato membro e le stabili organizzazioni situate in un altro Stato membro di società.


Le società per essere considerate beneficiarie effettive devono ricevere i pagamenti in qualità di beneficiario finale e non di intermediario, quale agente, delegato o fiduciario di un altro soggetto.


Pertanto, in considerazione dello scopo antielusivo della norma, la società riveste la qualifica di beneficiario effettivo qualora abbia la titolarità, nonché la disponibilità del reddito percepito.


Inoltre, nel caso in cui il beneficiario dei pagamenti sia una stabile organizzazione di società non residenti, é previsto che il credito, il diritto, l’utilizzo o l’informazione che generano i pagamenti degli interessi o dei canoni devono ricollegarsi effettivamente a tali stabili organizzazioni e che i suddetti interessi o canoni devono rappresentare redditi assoggettati nello Stato membro in cui sono situate ad una delle imposte elencate nel citato allegato B o, in Belgio, all’”imp4t des non-residents / belasting der niet-verblijfhouders”, in Spagna, all’”impuesto sobre la Renta de no Residents” ovvero ad un’imposta identica o sostanzialmente simile applicata in aggiunta o in sostituzione delle predette imposte.


Modalità di applicazione dell’esenzione


Ai sensi dell’art. 26-quater, comma 6, del D.P.R. n. 600/1973, ai fini dell’applicazione dell’esenzione, va prodotta un’attestazione dalla quale risulti la residenza del beneficiario effettivo e, nel caso di stabile organizzazione, l’esistenza della stabile organizzazione stessa. Tale attestazione é rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello Stato in cui la società beneficiaria é residente ai fini fiscali o dello Stato in cui é situata la stabile organizzazione.


E’, inoltre, richiesta la presentazione di una dichiarazione resa dallo stesso beneficiario effettivo che attesti la sussistenza dei requisiti previsti.


Non é prevista l’emanazione del provvedimento autorizzatorio da parte dell’Amministrazione Finanziaria.


La documentazione deve essere presentata alle società o alle stabili organizzazioni che effettuano i pagamenti entro la data di pagamento degli interessi o dei canoni e produce effetti per un anno a decorrere dalla data del rilascio della documentazione medesima.


Al fine di semplificare la procedura di esenzione é stato previsto che la documentazione, avendo validità annuale, non va presentata per ogni singolo contratto di pagamento, sempreché in detto periodo non vengano meno i requisiti richiesti.


In particolare, il soggetto non residente deve autocertificare di:


– ricoprire lo status di società consociata del pagatore residente;


– avere superato il periodo minino di un anno di possesso ininterrotto della partecipazione;


– rivestire una delle forme societarie indicate nell’allegato A al Decreto;


– essere residente ai fini fiscali in uno Stato membro dell’Unione Europea e non avere un’ulteriore residenza (doppia residenza) in un Paese extra-UE;


– essere assoggettato ad imposta nel suo Paese di residenza e che gli interessi e i canoni percepiti siano assoggettati ad una delle imposte indicate nell’allegato B al Decreto;


– percepire i proventi in qualità di beneficiario effettivo.


La residenza fiscale del beneficiario effettivo in uno Stato membro va attestata dall’autorità fiscale dello Stato di residenza.


Tale documentazione va conservata fino a quando non siano decorsi i termini per gli accertamenti relativi al periodo di imposta in corso alla data di pagamento degli interessi o dei canoni e comunque fino a quando non siano stati definiti gli accertamenti stessi.


Rimborso di imposte non dovute


Se il beneficiario effettivo ne ha diritto può, quindi, chiedere il rimborso all’Agenzia delle Entrate delle imposte subite sugli interessi e i canoni e non dovute.


A tal fine deve essere prodotta la medesima documentazione prevista per l’applicazione dell’esenzione. 


I predetti rimborsi sono effettuati entro un anno dalla data di presentazione della richiesta stessa, o entro un anno dalla successiva data di acquisizione di elementi informativi eventualmente richiesti. Se i rimborsi non sono effettuati entro il termine previsto, sulle somme rimborsate si applicano gli interessi per ritardato rimborso delle imposte pagate nella misura prevista dall’art. 44, primo comma, del D.P.R. n. 602/1973. In atto gli interessi per ritardato rimborso di imposte pagate sono stabiliti nella misura annuale del 2,75% e nella misura semestrale dell’1,375%.


Disposizioni antielusive


Il legislatore italiano ha inserito tra le operazioni potenzialmente elusive di cui all’art. 37-bis del D.P.R. n.  600/1973 anche i pagamenti di interessi e canoni, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell’Unione europea.


I contribuenti possono interpellare preventivamente l’Amministrazione finanziaria in merito all’eventuale elusività fiscale dell’operazione che intendono porre in essere, ai sensi dell’art. 21, della L. 30 dicembre 1991, n. 413. 


Se il soggetto che effettua il pagamento dei canoni e degli interessi controlla o é controllato, direttamente o indirettamente, dal soggetto che é considerato beneficiario effettivo, ovvero entrambi i soggetti sono controllati, direttamente o indirettamente, da un terzo, e l’importo degli interessi e dei canoni é superiore al valore normale determinato ai sensi dell’art. 110, comma 2, del TUIR, l’esenzione si applica limitatamente al medesimo valore normale.


In sostanza, l’eccedenza é assoggettata alle ordinarie ritenute o alla minore ritenuta prevista dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni.


Rapporti con la thin capitalization rule


Ai fini del regime di esenzione, non sono considerati interessi le remunerazioni dei finanziamenti eccedenti il rapporto prestabilito dall’art. 98 del TUIR, direttamente erogati dal socio o dalle sue parti correlate.


L’esclusione dal regime di esenzione di tali remunerazioni dei finanziamenti eccedenti comporta che queste ultime siano assoggettate alle ritenute previste dall’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973 per i dividendi, sempre che non si applica l’art. 27-bis del D.P.R. n. 600/1973, per effetto della Direttiva “madre-figlia.


Per disciplinare i casi in cui le remunerazioni dei finanziamenti inizialmente sottoposti al regime di esenzione siano riqualificate successivamente come utili da partecipazione, la norma dispone che i soggetti cui si applica l’art. 98 del TUIR devono operare, con obbligo di rivalsa, la ritenuta sulla remunerazione di finanziamenti eccedenti direttamente erogati dal socio o da una sua parte correlata, non residenti nel territorio dello Stato.


La ritenuta va versata entro il termine di versamento del saldo delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi.


Periodo transitorio per i percipienti italiani


Le società italiane e le stabili organizzazioni situate in Italia di società di uno Stato membro, le quali ricevono interessi o canoni da una società consociata situata in Grecia, in Lettonia, in Lituania, in Polonia o in Portogallo, ricevono canoni da una società consociata situata nella Repubblica Ceca, in Spagna, o in Slovacchia, ricevono interessi o canoni da una stabile organizzazione situata in Grecia, in Lettonia, in Lituania, in Polonia o in Portogallo di una società consociata di uno Stato membro, o ricevono canoni da una stabile organizzazione situata nella Repubblica Ceca, in Spagna, o in Slovacchia di una società consociata di uno Stato membro, sono autorizzate a portare in detrazione dalle imposte sui redditi dovute in Italia, ai sensi dell’art. 165 del TUIR, un importo pari alle ritenute subite nelle predette misure.


Ritenuta sui canoni


L’art. 25 del D.P.R. n. 600/1973 prevede che i compensi corrisposti a non residenti sono soggetti ad una ritenuta del 30% a titolo d’imposta sulla parte imponibile del loro ammontare. Va operata, pure, una ritenuta del 30% a titolo d’imposta sull’ammontare dei compensi corrisposti a non residenti per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche che si trovano nel territorio dello Stato. Ne sono esclusi i compensi corrisposti a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti.


La predetta ritenuta del 30% si applica sui compensi rientranti nell’ambito dei redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lettera g, del TUIR, cioé sui compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico.


Inoltre,  va operata una ritenuta a titolo d’imposta, sempre nella misura del 30%, anche sull’ammontare dei compensi corrisposti a non residenti per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche, sempreché le attrezzature si trovino nel territorio dello Stato. I predetti compensi, anche essi rientranti nell’ambito dei redditi diversi, sono contemplati nell’art. 67, comma 1, lettera h, del TUIR.


L’espressione “attrezzature industriali, commerciali o scientifiche” comprende i beni destinati allo svolgimento di un’attività d’impresa (ad esempio macchinari per la produzione di manufatti, container, macchine per l’edilizia e l’agricoltura nonche’ veicoli per il trasporto di beni e persone per terra, aria e mare).


Definizione di uso e concessione in uso


I canoni sottoposti alla ritenuta sono quelli derivanti dall’uso o dalla concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche. 


Il contratto che ne prevede il pagamento vincola la controparte non alla prestazione di un servizio (di fare) ma alla cessione in uso (dare) della predetta attrezzatura.


A titolo di esempio, nell’ambito del trasporto marittimo, rientrano fra i contratti di uso o concessione in uso soggetti alla predetta ritenuta quelli di “locazione a scafo nudo”, in cui l’oggetto del contratto é costituito dalla nave e dalle sue pertinenze.


Mentre non vanno assoggettati a ritenuta i canoni derivanti dalla locazione di navi o aeromobili a scafo nudo qualora rappresentino fonti occasionali di reddito per le imprese operanti in traffici internazionali. In tal caso, detti canoni rientrano nell’ambito degli utili d’impresa assoggettabili a tassazione nello Stato di residenza del beneficiario ossia nello Stato in cui é situata l’effettiva direzione dell’impresa.


Limitatamente ai Paesi con i quali é in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni, che abbia recepito l’art. 8 del Modello OCSE, la ritenuta di cui all’art. 25, ultimo comma, del D.P.R. n. 600/1973 non si applica a tali proventi purché rappresentino una fonte occasionale di reddito.


In quest’ultimo caso, il sostituto d’imposta può non applicare, sotto la propria responsabilità, la ritenuta alla fonte del 30%, previa presentazione da parte del beneficiario di idonea documentazione comprovante l’occasionalità dei canoni.


Se il sostituto d’imposta effettua comunque la ritenuta, rimane solo la possibilità di presentare istanza di rimborso all’Amministrazione Finanziaria.


Al contrario, non rientra nella definizione di uso o concessione in uso il contratto denominato “voyage charter”, in cui il noleggiante é obbligato a compiere con una nave determinata uno o più viaggi prestabiliti, né quello denominato “time charter”, in cui il noleggiante é obbligato a compiere i viaggi per un determinato periodo di tempo. In entrambi i casi l’oggetto del contratto non é il mezzo di trasporto, ma una complessa prestazione di servizi in cui il veicolo costituisce solo lo strumento per l’esecuzione della prestazione da parte del vettore. 


Pertanto, sui canoni dei contratti “voyage charter” e “time charter” non si applica la ritenuta prevista dall’ultimo comma, dell’art. 25 del D.P.R. n. 600/1973.


Territorialità


Ai fini dell’imponibilità dei canoni derivanti dall’uso o concessione in uso delle attrezzature industriali, commerciali o scientifiche, il citato ultimo comma dell’art. 25 del D.P.R. n. 600/1973 prevede che le stesse devono trovarsi nel territorio dello Stato.


L’arco temporale rispetto al quale verificare il luogo di utilizzo prevalente del bene é il periodo di competenza del canone corrisposto. 


Qualora le attrezzature non si trovino nel territorio dello Stato, l’utilizzatore deve dimostrare, tramite le scritture contabili e la relativa documentazione giustificativa, l’utilizzo esclusivo o prevalente all’estero dei suddetti beni.


Per la documentazione giustificativa relativa all’uso dei mezzi di trasporto, occorre riferirsi alla C.M. n. 42/1981, che richiede la redazione di un apposito elenco in cui, per ciascun mezzo, vanno riportati i dati riguardanti gli estremi del contratto di utilizzo, la durata, il relativo importo, nonché gli elementi di individuazione (ad esempio, la targa per le autovetture).


Per l’elemento temporale, cioé per stabilire se il bene sia stato utilizzato per la maggiore parte del tempo in Italia o all’estero, detto elenco deve contenere la specifica della destinazione e della durata di utilizzazione del bene o del mezzo sul territorio nazionale nell’accezione giuridica che ad esso viene data dalla normativa nazionale regolante lo specifico settore dei trasporti.


Base imponibile


La ritenuta del 30% sui compensi di cui all’art. 67, comma 1, lettera g, del TUIR, per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico, si applica sul 75% del loro ammontare.  La riduzione della base imponibile é dovuta alla deduzione forfetaria delle spese per la produzione del reddito.


L’art. 71, comma 1, del TUIR stabilisce che tali compensi costituiscono reddito per l’ammontare percepito nel periodo d’imposta ridotto del 25% se i diritti dalla cui utilizzazione derivano sono stati acquistati a titolo oneroso.


La ritenuta del 30% relativa ai compensi di cui all’art. 67, comma 1, lettera h, del TUIR, corrisposti per l’uso o la concessione in uso delle attrezzature industriali, commerciali o scientifiche si applica, invece, sull’intero ammontare del compenso corrisposto e, quindi, senza riconoscimento alcuno delle spese inerenti, né in via forfetaria, né analitica.


Decorrenza


Le neo disposizioni si applicano agli interessi e ai canoni maturati a decorrere dal 1 gennaio 2004.


Ne consegue che i soggetti beneficiari, rientranti nell’ambito di applicazione della Direttiva, hanno diritto a richiedere il rimborso della ritenuta subita fino al 26 luglio 2005 (data di entrata in vigore del Decreto) relativamente ai proventi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2004. In tal caso tale rimborso deve essere effettuato dal sostituto d’imposta senza riconoscimento degli interessi.


Le ritenute restituite verranno recuperate dal sostituto d’imposta mediante compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241. In tal caso, non si rende applicabile la limitazione all’utilizzo del credito d’imposta nella misura massima di euro 516.456,90 previsto dall’art. 34 della L. 23 dicembre 2000, n. 388. 


Ai fini del rimborso della ritenuta subita, il beneficiario deve produrre al sostituto d’imposta l’attestazione di residenza e, nel caso di stabile organizzazione, dell’esistenza della stabile organizzazione stessa, rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello Stato in cui la società beneficiaria é residente ai fini fiscali o dello Stato in cui é situata la stabile organizzazione, nonché la dichiarazione relativa alla sussistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi dell’esenzione.


La documentazione deve attestare che i requisiti richiesti dalla Direttiva siano presenti fino dalla data di applicazione della ritenuta.


Qualora non sia possibile chiedere il rimborso della ritenuta al sostituto d’imposta il soggetto beneficiario deve presentare l’istanza di rimborso ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 all’Agenzia delle Entrate.


Infine, la ritenuta si applica dal 26 luglio 2005 sui compensi corrisposti a non residenti per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche che si trovano nel territorio dello Stato.


 


novembre 2005  


 

a cura Vincenzo D’Andò

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