LE VERIFICHE FISCALI – V parte


Premessa


            Nel filone delle sentenze relative alla verifica fiscale, che Il Commercialista Telematico ha iniziato già da alcuni mesi (iniziato con il tema dell’accesso dell’Amministrazione Finanziaria presso i locali del contribuente, proseguito con il problema del presunto obbligo di collaborazione del contribuente con il Fisco nel corso delle stesse, nonché, in due puntate, con il problema delle prove che il Fisco può addurre per giustificare un accertamento denominato in gergo “analitico-induttivo”), si colloca senz’altro il dibattito riguardante la rettifica dei ricavi dichiarati dal contribuente sulla base di percentuali di ricarico dei costi di acquisto delle merci. La numerosità degli accertamenti basati su tali presunzioni, che utilizzano il riferimento alla percentuale media del settore economico di appartenenza dell’impresa interessata, ha infatti dato luogo ad una serie interessante di sentenze, la cui lettura, che oggi vi proponiamo, può essere utilissima nel trarre degli argomenti validamente utilizzabili in sede di ricorso.


 


Legittima la rettifica delle poste di bilancio mediante le percentuali di ricarico


È legittimo l’accertamento induttivo effettuato dall’Amministrazione finanziaria nei confronti di una società mediante la correzione di singole poste di bilancio con utilizzo di parametri induttivi (nella fattispecie una maggiore percentuale di ricarico), da cui possono dedursi ricavi non contabilizzati, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, atte a rendere inattendibili le scritture contabili.


Quando l’Ufficio effettua l’accertamento contabile del reddito d’impresa non necessariamente si deve avvalere di soli fatti certi, e cioè del riscontro propriamente contabile fra dati provenienti dalle annotazioni contabili effettuate dal contribuente e gli elementi contabili acquisiti dall’Amministrazione nell’ambito della sua attività istruttoria.


La ricostruzione induttiva può anche avvenire attraverso presunzioni qualificate (cioè basate su elementi gravi, precisi e concordanti) e può riguardare singoli elementi positivi di reddito, come anche l’insieme dei ricavi (che dunque costituirebbero la prova di “attività non dichiarate”, ex art. 39, comma 1, lett. d), del DPR n. 600/1973).


Tale ricostruzione va, quindi, al di là delle mere risultanze contabili, per superarne le infedeltà non riscontrabili in modo diretto.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 15723/2003)


 


Limiti all’applicazione delle percentuali di ricarico in caso di contabilità regolare


In tema di accertamento delle imposte dirette e in presenza di una contabilità regolarmente tenuta, l’accertamento dei maggiori ricavi d’impresa può essere affidato alla considerazione della difformità della percentuale di ricarico applicata dal contribuente rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza soltanto se essa raggiunga livelli di abnormità e irragionevolezza tali da privare, appunto, la documentazione contabile di ogni attendibilità. Diversamente, siffatta difformità rimane sul piano di mero indizio, ove si consideri che gli indici elaborati per un determinato settore merceologico, pur basati su criteri statistici, non integrano un fatto noto e certo e non sono idonei, da soli, a integrare una prova per presunzioni.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 5870/2003)


 


Percentuali applicabili solo in presenza di altre omissioni


In tema di imposte sui redditi di impresa minore, perché sia legittima l’adozione, da parte dell’ufficio tributario, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito d’impresa, del criterio induttivo di cui all’art. 39, comma 2, del Dpr 29 settembre 1973 n. 600, non basta il solo rilievo dell’applicazione da parte del contribuente di una percentuale di ricarico diversa da quella risultante da uno studio di settore, ma occorre che risulti qualche elemento ulteriore incidente sull’attendibilità complessiva della dichiarazione (in applicazione di tale principio la Corte ha ritenuto legittima l’applicazione del metodo induttivo in considerazione del fatto che il contribuente, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in contestazione, aveva omesso di indicare il valore delle rimanenze di esercizio e non aveva mai assolto all’incombenza di esibire il relativo prospetto, alla cui tenuta sono obbligate anche le imprese soggette a contabilità semplificate).


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 9946/2003)


 


Le condizioni di validità per l’applicazione delle percentuali di ricarico


Pronunciandosi nuovamente sui limiti all’utilizzabilità delle percentuali di ricarico medie del settore ed uniformandosi a precedenti pronunce, la Corte di Cassazione ha ribadito “l’illegittimità del ricorso a tale criterio soltanto nei casi in cui lo stesso venga assunto come unico elemento per disattendere l’attendibilità delle scritture e procedere ad accertamento induttivo”, ammettendolo “quando concorrano circostanze, anche semplicemente indizianti, di altra natura”.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 16574/2003)


 


L’uso delle sole percentuali di ricarico non giustifica la rettifica del reddito


La tenuta della contabilità in maniera formalmente regolare non è di ostacolo alla rettifica dei redditi d’impresa delle persone fisiche, a norma dell’art. 39, primo comma, lettera d), del DPR 29 settembre 1973, n. 600, quando l’esistenza di attività non dichiarate risulti, fra l’altro, da presunzioni gravi, precise e concordanti. In tali ipotesi, tuttavia, le dichiarazioni del contribuente non possono essere disattese (salvo il caso di divergenze assolutamente abnormi o di risultati palesemente antieconomici o in contrasto con il senso comune) sulla base della semplice applicazione di una diversa percentuale di ricarico, la quale, ancorché frutto di uno studio di settore, costituisce un dato che richiede il conforto di qualche elemento ulteriore per giustificare l’attribuzione di un maggior reddito.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 13995/2002)


 


Illegittime le percentuali di ricarico se non essere accompagnate da altre prove


L’ufficio non può procedere a rettificare la percentuale di ricarico sulle vendite dichiarate dal contribuente senza addurre precisi riscontri probatori.


(Commissione tributaria provinciale di Roma, Sezione LVI, Sentenza n. 348/2001)


 


Ancora sulla illegittimità delle percentuali di ricarico


In tema di accertamento dei redditi, l’amministrazione può procedere – ai sensi dell’art. 39, comma 1, del DPR 600/1973 – alla determinazione del reddito del contribuente utilizzando le percentuali di ricarico. Tuttavia, considerato che tali “percentuali di ricarico” costituiscono presunzioni semplici, esse devono essere assistite dai requisiti di cui all’articolo 2729 del codice civile, essere desunte da dati di comune esperienza ed esplicitate attraverso un adeguato ragionamento.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 15534/2002)


 


OK alle percentuali accompagnate da un volume d’affari infedele


In tema di accertamento induttivo del reddito d’impresa, nel caso in cui sia consentito, a norma dell’art. 39, comma 2, del Dpr 29 settembre 1973 n. 600, di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti, legittimamente l’amministrazione finanziaria determina il reddito sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, tra i quali sono compresi il volume d’affari dichiarato dallo stesso contribuente e la redditività media del settore specifico in cui opera l’impresa sottoposta ad accertamento.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 11813/2002)


 


Sì alle percentuali in caso di contabilità irregolare


In tema di accertamento del reddito d’impresa, in presenza di irregolarità delle scritture, la determinazione del reddito imponibile effettuata utilizzando percentuali di ricarico, desunte dalla media di settore, sulle merci acquistate e non fatturate non comporta l’invalidità dell’accertamento, ed è sufficiente ad assolvere l’onere della prova posto a carico dell’ufficio finanziario.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 11681/2002)


 


In presenza di contabilità regolare, l’Ufficio ha l’obbligo di accertare quanto calcolato dalla GdF


In presenza di regolare tenuta della contabilità, non è legittimo fondare la rettifica da parte dell’Amministrazione finanziaria esclusivamente sul fatto che un’impresa risulta avere apparentemente conseguito corrispettivi inferiori a quelli dichiarati e determinati, in sede di verifica, utilizzando delle diverse percentuali di ricarico medio. All’ufficio è consentito ricorrere all’accertamento induttivo disciplinato dall’art. 39 del DPR n. 600/1973, a condizione che gli elementi assunti a sostegno della pretesa impositiva abbiano rilevanza qualitativa e quantitativa, e siano determinati sulla base di dati certi e non discordanti tra di loro, idonei pertanto a dimostrare l’inesattezza della dichiarazione del contribuente, potendo ricorrere all’uso di presunzioni prive dei requisiti previsti di gravità, precisione e concordanza, solo quando l’irregolarità dei dati denunciati sia così sistematica e ripetuta da rendere di fatto inattendibili i dati contabili registrati e la contabilità in generale. Peraltro l’incompleto inventario realizzato dalla Guardia di finanza, perché effettuato non tenendo conto, fra l’altro, dei prodotti che si trovavano inseriti nei vari distributori automatici i quali non potevano ritenersi vuoti, il valore delle merci in rimanenza, che andava calcolato non solo per quantità ma anche per qualità, fanno ritenere che la rettifica operata sia stata effettuata non sulla base di dati concreti, omogenei e causali, sprovvisti, quindi, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza riguardo ai presupposti, così come richiesto dalla legislazione vigente, determinando conseguentemente l’illegittimità dell’atto impugnato.


(Commissione Tributaria Regionale di L’Aquila, Sezione III, Sentenza n. 167/2002)


 


Importante la gravità dello scostamento per dare valore alle percentuali di ricarico


L’articolo 39, comma 1, lettera d), del DPR n. 600/1973, consente, sulla base della disamina della contabilità operata dall’ufficio, di ricostruire l’esistenza di attività non dichiarate attraverso presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti; e questo valore possono assumere, se confortate da altri indizi, le difformità delle percentuali applicate in concreto rispetto a quelle mediamente riscontrate nel settore di appartenenza, quando vi sia uno scostamento che renda del tutto non credibile il risultato della dichiarazione.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 2891/2002)


 


Una sentenza a favore delle percentuali di ricarico


È legittimo l’accertamento basato su percentuali di ricarico quando vengono indicati tutti gli elementi in possesso dell’Ufficio dai quali sono desunti i dati necessari per la rettifica. In particolare, nel caso di impresa esercente l’attività di bar, rettamente l’Ufficio, valutato il costo del caffè da tostare, la resa del caffè tostato, il ricarico sulla tazzina di caffè e sugli ingredienti del cappuccino, può determinare maggiori ricavi, disconoscendo le scritture contabili e la dichiarazione.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 1015/2002)


 


Illegittimo l’uso delle percentuali se sono l’unico dato a base dell’accertamento


In tema di Iva, l’infedeltà dei dati indicati nella dichiarazione, che può essere indirettamente desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti (art. 54 del DPR n. 633/1972), non può essere desunta dal fatto che la percentuale di valore aggiunto dichiarato (cioè la percentuale di ricarico applicata sul costo della merce venduta) è notevolmente inferiore a quella media riscontrabile nel settore specifico di attività di aziende similari, atteso che le medie di settore non costituiscono un “fatto noto” storicamente provato, dal quale argomentare con giudizio critico quello “ignoto”, costituente l’oggetto della dimostrazione da fornire, e che peraltro, da solo, è insufficiente a dare fondamento alla prova presuntiva, ma il risultato di una estrapolazione statistica di una pluralità di dati che fissa una regola di esperienza in base alla quale poter ritenere, statisticamente, meno frequenti i casi che si allontanano dai valori medi, rispetto a quelli che vi si avvicinano.

(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 14500/2001)


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