La nullità dell’avviso di accertamento a seguito di verifica fiscale: nuova giurisprudenza favorevole ai contribuenti


E’ nullo l’avviso di accertamento che non indica le aliquote IRPEF applicate durante la verifica fiscale, ciò poiché il medesimo atto deve essere redatto in maniera tale da agevolare il contribuente (destinatario) nella fase del controllo dell’attività impositiva. L’assenza anche di uno solo degli elementi imposti dalla norma comporta la nullità insanabile dell’intero atto e di tutte le imposte che vi sono contenute (nel caso specifico IRPEF e ILOR).


E’ quanto ha stabilito la Corte di Cassazione, sezione tributaria, nella Sentenza 27 giugno 2005 n. 13810 che, peraltro, ha ribadito il principio dell’unicità dell’avviso di accertamento ai fini della sussistenza dei requisiti di legittimità dello stesso.


Infatti, a tal fine, l’avviso di accertamento deve contenere tutti gli elementi informativi previsti nell’art. 42, primo comma, del D.P.R. n. 600/1973 tra i quali vi è l’indicazione delle aliquote applicate.


Il fatto


L’Ufficio delle imposte con un avviso di accertamento, relativo al modello di dichiarazione dei redditi (IRPEF e ex ILOR), ha contestato ad un commerciante (dettaglio e ingrosso di generi alimentari) un reddito d’impresa superiore a quello dichiarato.


Dai controlli dell’amministrazione finanziaria (basati sulle scritture contabili) sono emersi degli acquisti di merce senza fattura, sui cui era stata applicata (sul costo delle merci) una percentuale di ricarico (in misura del 18% desunta dal relativo settore merceologico).


A seguito del ricorso presentato presso la Commissione tributaria di primo grado il contribuente ha, pertanto, chiesto l’annullamento del suddetto avviso, lamentando la violazione degli artt. 38, comma 2, e 42, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973.


Dal canto suo la Commissione tributaria, ha si annullato la pretesa erariale, ma limitatamente all’IRPEF, per la mancata indicazione dell’aliquota massima applicata, ha, quindi,  rideterminato il reddito d’impresa per calcolare la maggiore ILOR dovuta.


Poi, in secondo grado la situazione non è mutata favorevolmente per il contribuente, per cui, infine, si è giunti avanti la Suprema Corte.


In particolare, l’impresa ha denotato la non corretta applicazione degli artt. 38, comma 2, e 42 del D.P.R. n. 600/1973,  dal momento che la Commissione tributaria regionale non aveva annullato l’accertamento (per l’omessa indicazione delle aliquote IRPEF) ai fini di entrambe le imposte (IRPEF e ex ILOR).


Il contribuente ha sostenuto (quale difesa) che, la previsione allocata nell’art. 42, che prescrive determinati requisiti affinché l’avviso di accertamento sia valido  (tra i quali sono comprese le aliquote applicate), si riferisce all’intero atto di accertamento e non già alle singole parti di esso che riguardano tributi diversi.


Nella fattispecie, essendo stata omessa l’aliquota relativa all’IRPEF, la nullità dell’accertamento si sarebbe estesa all’intero atto, giacché ‘art. 38 del medesimo D.P.R. prevede che la rettifica della dichiarazione delle persone fisiche vada effettuata con unico atto valevole ai fini di entrambi le imposte.


La decisione


A questo punto la Corte di Cassazione ha accolto la richiesta del contribuente che ha ritenuto errato l’operato dei giudici del merito (che avevano considerato l’accertamento invalido solo ai fini IRPEF), mentre, invece, a parere della Cassazione, l’accertamento è unico, sia ai fini dell’IRPEF sia ai fini dell’ex ILOR e, quindi, non può essere parzialmente nullo, ad alcuni effetti, e parzialmente valido ed efficace per altri.


In precedenza, La medesima Corte (Cass. civ. Sent. 4 marzo 1999, n. 1809) aveva rimarcato “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la nullità, per mancata o insufficiente indicazione dell’aliquota IRPEF, dell’avviso di accertamento, emesso sia ai fini IRPEF che ILOR, colpisce l’atto nel suo complesso, senza possibilità di configurare una nullità parziale dello stesso, atteso che l’accertamento ha ad oggetto il reddito imponibile, che resta identico nelle due imposte“.


Pertanto, l’accertamento é nullo nella sua interezza. L’assenza anche di uno solo degli elementi di cui all’art. 42, primo comma, comporta la nullità insanabile dell’intero atto.


Si tratta di un principio (nullità parziale) che unanimemente è ritenuto inapplicabile agli avvisi di accertamento, dal momento che il contribuente deve essere in grado di meglio comprendere le ragioni e le modalità di applicazione della maggiore imposta accertata.


Nullità dell’avviso di accertamento emesso per le fatture di vendita (all’esportazione) emesse per importi diversi rispetto a quelli risultanti dal documento emesso preventivamente quale “pro-forma”


Anche la Commissione tributaria regionale del Veneto, sezione VII, con la sentenza numero 67/07/04, depositata il 15/02/2005, ha dichiarato nullo l’accertamento effettuato dall’Agenzia delle Entrate per l’omessa registrazione di ricavi correlati a fatture di vendita per esportazioni emesse per importi differenti rispetto a quelli risultanti dal documento pro-forma iniziale, quando tale differenza deriva da intervenute modifiche negli accordi contrattuali tra acquirente e venditore.


Tutto è scaturito da un avviso di accertamento ai fini ex IRPEG e ex ILOR emesso dall’Agenzia delle Entrate che, a seguito di un processo verbale di constatazione redatto, dalla Guardia di Finanza (al termine di una verifica fiscale presso una società alla quale era stata contestata, tra l’altro, l’omessa parziale contabilizzazione di ricavi legati ad operazioni di esportazione), ha ripreso a tassazione un presunto reddito non dichiarato, ponendo a carico della società maggiori IRPEG e ILOR.  Inoltre, con distinti atti venivano, irrogate le relative sanzioni alla società e al legale rappresentante della stessa.


In sostanza, l’ufficio ha accertato una maggiore IRPEG e ILOR giacchè la società, durante un’operazione di esportazione, ha primo emesso una fattura di vendita pro-forma.
In seguito, la società ha spedito la merce con diverse fatture di vendita, di importo complessivamente inferiore rispetto a quello risultante dal relativo documento pro-forma e a quello dell’accredito bancario.


In primo grado la Commissione tributaria provinciale di Venezia, ha respinto il ricorso presentato dal contribuente.


Contro tale sentenza di primo grado, la società contribuente e il suo rappresentante legale hanno proposto ricorso in appello, chiedendo, oltre all’integrale riforma della sentenza resa dai primi giudici, l’annullamento della sanzione inflitta al rappresentante legale e la sospensione della riscossione delle sanzioni poste a carico della società.
Finalmente, nella fase di appello la società ha prodotto una corposa documentazione, con la quale la società ha dimostrato la modifica dell’ordine originario della merce richiesta dai clienti esteri, che ha provocato l’emissione di fatture di vendita di importo differente rispetto a quello risultante dagli iniziali documenti emessi pro-forma.


Tale tesi difensiva è stata, quindi, accolta dalla Commissione tributaria regionale del Veneto, che, pertanto, ha riformato la sentenza dei giudici di primo grado, ha annullato l’avviso di accertamento e gli atti con cui erano state irrogate le sanzioni alla società e al rappresentante legale.


In particolare, a giudizio del Commissione regionale, il contribuente ha presentato una documentazione idonea a dimostrare la tesi per la quale, prima dell’effettiva esportazione della merce, l’accordo contrattuale era stato modificato in base a nuove richieste dell’importatore che aveva chiesto la riduzione della fornitura iniziale e la sostituzione in parte con beni diversi da quelli dell’ordinativo, per un importo totale di spesa comunque uguale a quello risultante dal contratto di vendita iniziale.


Ecco spiegata l’emissione di un documento pro-forma recante un importo diverso dalle fatture successivamente emesse dalla società appellante ai fini dell’esportazione.
Non ha, infine, trovato fondamento la tesi dell’Agenzia delle Entrate secondo la quale, in mancanza di corrispondenza tra ordine di acquisto e importo dei documenti doganali utilizzati per l’esportazione, la società avrebbe omesso di rilevare e dichiarare una parte dei ricavi.


Nullità dell’avviso di accertamento per ritrovamento di quaderni non supportati dalle scritture contabili


Parimenti, la Commissione Tributaria Provinciale di Enna, Sezione III, con la Sentenza n. 37/2003 ha ritenuto illegittimo l’accertamento fondato su quaderni ed appunti quando l’amministrazione finanziaria non esamina pure le scritture contabili.


In particolare, la Commissione ha  deciso che il ritrovamento, a seguito di perquisizione domiciliare effettuata dalla Guardia di Finanza, di quaderni ed appunti, definiti “libro cassa”,  non legittima l’Agenzia delle Entrate ad emettere avviso di accertamento ai sensi dell’art. 39, comma 2, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973.


Ciò poiché i “quaderni” non rivestono i caratteri propri della presunzione ex art. 2727 del codice civile, se il contenuto dei medesimi non è suffragato da un attento esame delle scritture contabili nella loro globalità.


Tra l’altro, neppure la contestazione relativa alla contabilizzazione di costi non inerenti all’attività o la contabilizzazione di un costo non di competenza dell’anno sono sufficienti, di per se, a potere considerare inattendibile la contabilità.


 

settembre 2005


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