I tempi di applicazione in Italia dei principi contabili internazionali (IAS) e le integrazioni normative alla disciplina civilistica interna


 


 


Quadro normativo






Il regolamento (CE) n. 1606/02 obbliga, dal 1.1.2005, le società quotate UE alla redazione dei bilanci consolidati con l’utilizzo dei principi contabili internazionali.


il D.Lgs., 28.2.2005 n. 38 ha attuato la L. 31.10.2003, n. 306 (Legge comunitaria 2003).


 


 


Applicazione dei principi contabili internazionali in Italia


Il regolamento (CE) n. 1606/02 (c.d. regolamento IAS poiché ha introdotto i principi contabili internazionali nell’Unione europea) obbliga, dal 1.1.2005, le società quotate UE alla redazione dei bilanci consolidati con l’utilizzo dei principi contabili internazionali.


Gli Stati membri della UE hanno la facoltà di prescrivere o autorizzare l’adozione degli IAS/IFRS (questi ultimi, cioè gli IFRS, sono i principi di nuova elaborazione poiché redatti dopo il 01/04/2001) per le società quotate, nella redazione del bilancio d’esercizio, e  per le restanti società, sia nella redazione del bilancio d’esercizio sia nella redazione del bilancio consolidato.


In tale ottica è stato inserito nel nostro paese, il D.Lgs., 28.2.2005 n. 38 che ha attuato la L. 31.10.2003, n. 306 (Legge comunitaria 2003).


Il suddetto provvedimento ha indicato le società italiane che devono applicare i principi contabili internazionali per la redazione del bilancio d’esercizio e del bilancio consolidato a partire dall’esercizio 2005. Ha, altresì, indicato anche quelle società che hanno la facoltà di applicare gli IAS pur non essendone tenute.


Le società italiane si distinguono in due categorie:


– Società che hanno l’obbligo (o che esercitano la facoltà) di applicare direttamente i principi IAS/IFRS a partire dal 1° gennaio 2005 per la redazione del bilancio consolidato e del bilancio d’esercizio. Tali società (minoranza) applicano i principi contabili internazionali omologati con regolamento comunitario.


– rimanenti società che non applicano i principi IAS/IFRS. In questa categoria sono comprese le società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata e le società che non esercitano la facoltà di applicare gli IAS/IFRS a norma del D.Lgs. n. 38/2005. Tali società continuano ad applicare le norme interne sui bilanci ed i principi contabili nazionali.


Tuttavia,  le norme interne, recentemente modificate dalla riforma del diritto societario, saranno ulteriormente modificate per dare attuazione delle direttive comunitarie che impongono un adeguamento ai principi contabili internazionali per tutte le suddette restanti società italiane che momentaneamente non sono interessate.


Società che non applicano i principi contabili internazionali


I principi contabili internazionali si applicano a partire dal 2005, in virtù del D.Lgs. n. 38/2005,  principalmente per le società di grandi dimensioni e per le società operanti in particolari settori (bancario, finanziario e assicurativo).


Mentre, le altre società continuano ad applicare la normativa contabile interna (si tratta del: Codice civile, articoli da 2423 a 2435-bis, per la redazione del bilancio d’esercizio di società di capitali;, del D.Lgs. n. 127/91 per la redazione del bilancio consolidato di società di capitali) 1, assistita dai principi contabili nazionali (vale a dire, i documenti elaborati dalla Commissione Paritetica dottori e ragionieri commercialisti, aggiornati dall’Organismo Italiano di Contabilità – OIC).


Rientrano nella categoria delle società non tenute ad applicare gli IAS:


– le società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2435-bis, codice civile;


– le società che non esercitano la facoltà di applicare gli IAS/IFRS in virtù del D.Lgs. n. 38/2005;


– le società non controllate dalle società di cui alla lettera f), del D.Lgs. n. 38/2005. Tuttavia  tale facoltà non è ancora operativa poiché in atto, non è stato ancora emanato il decreto che fissa il termine di decorrenza.


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Note:


1 – Per “normativa contabile interna” si intende anche il D.Lgs. n. 87/92 per la redazione del bilancio d’esercizio e del bilancio consolidato di banche ed altri istituti finanziari ed il D.Lgs. n. 173/97 per la redazione del bilancio d’esercizio e del bilancio consolidato di imprese di assicurazione.


Tuttavia, in base al D.Lgs. n 38/2005, tale normativa troverà applicazione solo con riferimento al bilancio d’esercizio 2005.


 


 


Applicazione per banche e imprese di assicurazione


Le banche (e gli altri intermedi finanziari) e le imprese di assicurazione sono obbligate ad applicare i principi contabili internazionali per la redazione del bilancio consolidato dal 2005 e per la redazione del bilancio d’esercizio dal 2006. Per le imprese di assicurazione l’obbligo dal 2006 è valido solo se sono quotate e se redigono il bilancio consolidato.


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


I TEMPI PER ADEMPIERE AGLI OBBLIGHI E ALLE FACOLTÀ DI APPLICAZIONE DEI PRINCIPI IAS/IFRS PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO E CONSOLIDATO (art. 3 e art. 4 del D.Lgs. 28.2.2005, n. 38):












































 


SOGGETTI


 


BILANCIO CONSOLIDATO


SECONDO GLI IAS


BILANCIO D’ESERCIZIO


SECONDO GLI IAS


 


a)


 


Società quotate diverse dalle imprese di assicurazione


Obbligo dal 2005


(Reg. (CE) n. 1606/02)


 


Obbligo dal 2006


Facoltà dal 2005


 


b)


 


Società aventi strumenti finanziari diffusi tra il pubblico


Obbligo dal 2005


Obbligo dal 2006


Facoltà dal 2005


c)


 


Banche italiane, società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell’albo, società di intermediazione mobiliare, società di gestione del risparmio, società finanziarie iscritte nell’elenco speciale, istituti di moneta elettronica


Obbligo dal 2005


Obbligo dal 2006


Facoltà dal 2005


 


d)


 


Imprese di assicurazione


Obbligo dal 2005


Obbligo dal 2006, solo se quotate e non redigono il bilancio consolidato


 


e)


 


Società incluse nel bilancio consolidato redatto dalle società precedenti (lettere a-d), diverse da quelle indicate alle lettere precedenti (lettere a-d) e diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis, cod. civ.)


 


Facoltà dal 2005


Facoltà dal 2005


 


f)


 


Società che redigono il bilancio consolidato, diverse da quelle indicate alle lettere precedenti (lettere a-e) e diverse da quelle


che possono redigere il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis, cod. civ.)


 


Facoltà dal 2005


 


Facoltà dal 2005, solo se esercitano la facoltà di redigere il bilancio consolidato dal 2005


 


g)


 


 


Le società rimanenti, diverse da quelle indicate alle lettere precedenti (lettere a-f) e diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis, cod. civ.)


 


 


Facoltà dal 2005, se controllate dalle società di cui alla lettera f), altrimenti la facoltà é subordinata all’emanazione di un decreto del Ministero dell’economia e delle finanze e del Ministero della giustizia


 


 


 


 


 


I soggetti che, per obbligo o facoltà, applicano direttamente i principi contabili IAS/IFRS omologati, redigono il bilancio consolidato o il bilancio d’esercizio in deroga alla normativa contabile interna. Ciò comporta che tali soggetti devono redigere i bilanci non tenendo conto della normativa contabile interna ed applicando esclusivamente i principi contabili internazionali.


Tuttavia, resta valida la normativa civilistica interna per gli altri adempimenti relativi al bilancio (come nel caso delle disposizioni sul controllo, ecc.).


Norme emanate dal D.Lgs. n. 38/2005 per integrare la disciplina civilistica delle società che applicano i principi IAS/IFRS


Tale D.Lgs. n. 38/2005, per tale fine, contiene:


– la norma di natura generale che impone la disapplicazione di una disposizione di un principio contabile internazionale in alcuni casi eccezionali (l’obbligo di disapplicazione è, comunque, già previsto dallo IAS 1, con tale neo norma, invece, vi è l’obbligo di iscrizione degli utili derivanti dalla deroga in una riserva non distribuibile);


– la norma che regola gli effetti sul patrimonio netto relativi alla prima applicazione dei principi contabili internazionali;


– la norma che limita la distribuzione di utili e riserve che si formano per l’utilizzo del criterio del fair value.


Riguardo gli effetti sul patrimonio netto, l’art. 7 del D.Lgs. n. 38/2005 ha introdotto talune disposizioni transitorie al fine di regolare contabilmente le variazioni di patrimonio netto rilevate nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio d’esercizio redatto secondo gli IAS/IFRS.


In tale direzione, la prima applicazione degli IAS è disciplinata dal principio contabile (IFRS 1) che prevede l’inclusione direttamente nel patrimonio netto delle differenze che si generano per effetto del diverso trattamento contabile delle voci di bilancio.


Per le riserve da valutazione, relative agli strumenti finanziari disponibili per la vendita, e relative alle attività materiali e immateriali valutate al fair value (valore equo), si deve applicare il regime di  movimentazione e indisponibilità (si veda in seguito nella tabella).


E’, invece, prevista l’imputazione a riserva disponibile per:


– il saldo delle differenze positive e negative di valore relative agli strumenti finanziari di negoziazione e all’operatività in cambi e di copertura;


– dell’incremento patrimoniale dovuto al ripristino del costo storico delle attività materiali ammortizzate negli esercizi precedenti quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali e che per i principi IAS/IFRS non sono soggette ad ammortamento;


– dell’incremento patrimoniale dovuta all’insussistenza di svalutazioni e accantonamenti per rischi e oneri iscritti nel conto economico degli esercizi precedenti quello di prima applicazione degli IAS/IFRS.


L’incremento patrimoniale dovuto all’iscrizione delle attività materiali al fair value (come sostituto del costo storico) è imputato a capitale o a una specifica riserva. La riserva, qualora non sia imputata al capitale, può essere ridotta solo con l’osservanza delle disposizioni dell’art. 2445, secondo e terzo comma, del codice civile, e cioé:


– l’avviso di convocazione dell’assemblea deve indicare le ragioni e le modalità della riduzione;


– la riduzione va comunque effettuata in maniera tale che le azioni proprie eventualmente possedute dopo la riduzione non eccedano la decima parte del capitale sociale;


– la deliberazione può essere eseguita soltanto dopo novanta giorni dal giorno dell’iscrizione nel registro delle imprese, purché entro questo termine nessun creditore sociale anteriore all’iscrizione abbia fatto opposizione.


Tuttavia, se tale riserva è utilizzata a copertura di perdite, non possono essere distribuiti utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell’assemblea straordinaria, poiché non si applicano le disposizioni dell’art. 2445, secondo e terzo comma, del codice civile.


Distribuzione di utili e riserve (art. 6 del D.Lgs. n. 38/2005)


Con i principi contabili internazionali, in alternativa al criterio del costo, si può utilizzare il criterio del fair value (o valore equo, è definito come “il corrispettivo al quale un’attività potrebbe essere scambiata, o una passività estinta, in una libera transazione fra parti consapevoli e disponibili”)  nella valutazione di talune poste contabili.


In particolare, confrontando il valore contabile di un’attività/passività con il suo fair value si può avere:


– una plusvalenza, se il fair value è maggiore del valore contabile dell’attività o minore del valore contabile della passività;


– una minusvalenza, se il fair value è minore del valore contabile dell’attività o maggiore del valore contabile della passività.


Contabilmente, tali valori sono trattati diversamente in base al principio contabile internazionale adottato.


A tal fine, dall’applicazione del criterio del fair value può scaturire la :


 rilevazione delle plusvalenze e delle minusvalenze da fair value direttamente al conto economico.


In questo caso le plusvalenze e le minusvalenze da fair value contribuiscono alla formazione del risultato dell’esercizio, anche se si tratta di componenti reddituali non realizzati.


– rilevazione delle plusvalenze da fair value in una riserva di patrimonio netto (parimenti la plusvalenza iscritta al patrimonio netto non costituisce un realizzo).


Su tale versante, il D.Lgs. n. 38/2005 detta, per le società che redigono il bilancio d’esercizio in base ai principi contabili internazionali, una disciplina ad hoc per la distribuibilità e disponibilità delle plusvalenze da fair value che siano imputate direttamente a conto economico o imputate ad una riserva di patrimonio netto.


Plusvalenze imputate direttamente a conto economico


In base a tale normativa interna non possono essere distribuiti gli utili d’esercizio in misura corrispondente alle plusvalenze iscritte nel conto economico, al netto del relativo onere fiscale e diverse da quelle riferibili agli strumenti finanziari di negoziazione e all’operatività in cambi e di copertura, che derivano dall’applicazione del criterio del fair value o del patrimonio netto.


I medesimi utili (poiché componenti di reddito non realizzati, e pertanto non distribuibili), devono essere iscritti in un’apposita riserva indisponibile del patrimonio netto.


Poiché il bilancio d’esercizio comprende sia i componenti reddituali realizzati sia i componenti reddituali non realizzati, è opportuno che la nota integrativa distingua in maniera netta i componenti reddituali realizzati da quelli non realizzati.


Plusvalenze imputate ad una riserva di patrimonio netto


Infine, sempre in virtù del D.Lgs. n. 38/2005 non possono essere distribuite le riserve del patrimonio netto costituite e movimentate in contropartita diretta della valutazione al fair value di strumenti finanziari e attività.


Altresì, sono disposti ulteriori limiti alla disponibilità delle riserve di patrimonio netto. In particolare, tali riserve sono indisponibili ai fini dell’imputazione a capitale sociale, ciò per evitare che il capitale sociale (quale garanzia per i creditori e per i terzi) sia incrementato con valori suscettibili di variazione in relazione all’andamento del mercato. Così come, la norma vieta la circostanza che una società possa imputare tali riserve a capitale sociale mediante aumento gratuito e, successivamente, riduca il capitale ex art. 2445, procedendo alla distribuzione ai soci di quella parte del capitale che si è formata con le riserve non distribuibili.


 


 


TRATTAMENTO CONTABILE IAS


 
















 


Variazioni positive


di fair value


(plusvalenza)


 


(Valori contabili non


realizzati derivanti


dall’applicazione del


criterio del fair value)


 


Imputazione diretta


al conto economico


 


 


 


 


 


 


 


 


 


D.LGS. N. 38/2005


REGIME DI DISTRIBUIBILITA’ E DISPONIBILITA


 


Gli utili corrispondenti alle plusvalenze imputate a conto economico sono valori non distribuibili


 


Gli utili corrispondenti alle plusvalenze sono iscritti in una riserva di patrimonio netto indisponibile


 


In caso di utili d’esercizio inferiori alle plusvalenze, la riserva è integrata, per la differenza, con riserve disponibili, o in mancanza con l’accantonamento di utili degli esercizi successivi


 


La riserva si riduce in misura corrispondente all’importo delle plusvalenze


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