LA REDAZIONE DEL BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA A PARTIRE DAL 2004






 Premessa


Come è noto Il D.Lgs. n. 6/2003 (riforma del diritto societario) ha introdotto importanti semplificazioni per la redazione del bilancio in forma abbreviata con la riformulazione dell’art. 2435-bis, cod. civ..


Le nuove disposizioni previste all’art. 2435-bis cod. civ. sono valide per i bilanci in forma abbreviata chiusi al 31 dicembre 2004.


L’art. 223–undecies del D.Lgs. n. 6 del 2003 prevede che “i bilanci relativi agli esercizi chiusi prima del 1° gennaio 2004 sono redatti secondo le leggi anteriormente vigenti. I bilanci relativi agli esercizi chiusi fra il 1° gennaio 2004 e il 30 settembre 2004 possono essere redatti secondo le leggi anteriormente vigenti o secondo le nuove disposizioni. I bilanci relativi ad esercizi chiusi dopo la data del 30 settembre 2004 sono redatti secondo le nuove disposizioni” .


La Fondazione Luca Pacioli (del Consiglio Nazionale dei ragionieri commercialisti) con la circolare n. 15 del 28 aprile 2005 ha preparato una autorevole guida per redigere  bilanci in forma abbreviata correttamente, vediamone di seguito gli aspetti salienti.


Lo schema di stato patrimoniale


Lo stato patrimoniale in forma abbreviata presenta le seguenti caratteristiche (art. 2435-bis, comma 2):


− comprende solo le voci contrassegnate nell’art. 2424 cod. civ. con lettere maiuscole e numeri romani;


− le voci A («Crediti verso i soci per versamenti ancora dovuti») e D («Ratei e risconti attivi») dell’attivo possono essere comprese nella voce C.II («Crediti dell’attivo circolante»):


− dalle voci B.I («Immobilizzazioni immateriali») e B.II («Immobilizzazioni materiali») dell’attivo devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni;


− la voce E del passivo («Ratei e risconti passivi) può essere compresa nella voce D («Debiti»);


− nelle voci C.II dell’attivo («Crediti dell’attivo circolante») e D del passivo («Debiti») devono essere separatamente indicati i crediti e i debiti esigibili oltre l’esercizio successivo.


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


Stato patrimoniale in forma abbreviata valido a partire dal 2004













ATTIVO


 


PASSIVO


B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di


quelle concesse in locazione finanziaria


B.I – Immobilizzazioni immateriali


(Fondo ammortamento)


(Fondo svalutazioni)


B.II – Immobilizzazioni materiali


(Fondo ammortamento)


(Fondo svalutazioni)


B.III – Immobilizzazioni finanziarie, con separata


indicazione dei crediti:


• esigibili entro l’esercizio successivo


• esigibili oltre l’esercizio successiv


Totale Immobilizzazioni (B)


C) Attivo circolante


C.I – Rimanenze


C.II – Crediti, con separata indicazione degli importi:


• esigibili entro l’esercizio successivo


• esigibili oltre l’esercizio successivo


C.III – Attività finanziarie che non costituiscono


immobilizzazioni


C.IV – Disponibilità liquide


Totale Attivo Circolante


 


A) Patrimonio netto


A.I – Capitale


A.II – Riserva da soprapprezzo delle azioni


A.III – Riserve di rivalutazione


A.IV – Riserva legale


A.V – Riserve statutarie


A.VI – Riserva per azioni proprie in portafoglio


A.VII – Altre riserve, distintamente indicate


A.VIII – Utili (perdite) portati a nuovo


A.IX – Utile (perdita) dell’esercizio


B) Fondi per rischi e oneri


C) Trattamento di fine rapporto di lavoro


subordinato


D) Debiti, con separata indicazione degli importi:


• esigibili entro l’esercizio successivo


• esigibili oltre l’esercizio successivo


 


Totale Attivo


 


Totale Patrimonio netto e Passivo


 


 


 


 


Lo schema di conto economico


Il conto economico prevede il raggruppamento delle seguenti voci (art. 2435-bis, comma 3):


− voci A.2 e A.3 («Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti» e «Variazioni dei lavori in corso su ordinazione»);


− voci B.9.c, B.9.d e B.9.e («Trattamento di fine rapporto», «Trattamento di quiescenza e simili» e «Altri costi»);


− voci B.10.a, B.10.b e B.10.c («Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali», «Ammortamento delle immobilizzazioni materiali” e “Altre svalutazioni delle immobilizzazioni»);


− voci C.16.b e C.16.c («Proventi finanziari da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni» e «Proventi finanziari da titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni»);


− voci D.18.a, D.18.b e D.18.c («Rivalutazioni di partecipazioni», «Rivalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni» e «Rivalutazioni di titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni»);


− voci D.19.a, D.19.b e D.19.c («Svalutazioni di partecipazioni», «Svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni» e «Svalutazioni di titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni»).


Al comma 4 dell’art. 2435-bis è previsto che:


− nella voce E.20 («Proventi straordinari») non è richiesta la separata indicazione delle plusvalenze;


− nella voce E.21 («Oneri straordinari») non è richiesta la separata indicazione delle minusvalenze e delle imposte relative ad esercizi precedenti.


 








Conto economico in forma abbreviata valido dal 2004


 


A) Valore della produzione


1) ricavi delle vendite e delle prestazioni


3) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti e variazioni dei lavori in corso su ordinazione


4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni


5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio


B) Costi della produzione


6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci


7) per servizi


8) per godimento di beni di terzi


9) per il personale


a) salari e stipendi


b) oneri sociali


c), d), e) trattamento di fine rapporto, trattamento di quiescenza e simili ed altri costi


10) ammortamenti e svalutazioni


a), b), c) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali, ammortamento delle immobilizzazioni materiali e altre svalutazioni delle immobilizzazioni


d) svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide


11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci


12) accantonamenti per rischi


13) altri accantonamenti


14) oneri diversi di gestione


Differenza tra valore e costi della produzione (A – B)


C) Proventi e oneri finanziari


15) proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate


16) altri proventi finanziari:


a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti


b), c) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni e da titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni


d) proventi diversi dai precedenti, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti


17) interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso imprese controllate e collegate e verso controllanti


17 bis) utili e perdite su cambi


Totale (15 + 16 – 17 +/- 17 bis)


D) Rettifiche di valore di attività finanziarie


18) rivalutazioni:


a), b), c) di partecipazioni, di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni e di titoli iscritti all’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni


19) svalutazioni:


a), b), c) di partecipazioni, di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni e di titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni


Totale delle rettifiche (18 – 19)


E) Proventi e oneri straordinari


20) proventi


21) oneri


Totale delle partite straordinarie (20 –21)


Risultato prima delle imposte (A- B +/- C +/- D +/- E)


22) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate


23) utile (perdite) d’esercizio


 


 


 


Le informazioni in nota integrativa


L’art. 2435-bis, al comma 5, prevede che nella nota integrativa del bilancio in forma abbreviata siano omesse le informazioni richieste:


− dal numero 10) dell’art. 2426 («il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o con quelli “primo entrato, primo uscito” o “ultimo entrato, primo uscito”; se il valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell’esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa»);


− dai numeri 2), 3), 7), 9), 10), 12), 13), 14), 15), 16) e 17) dell’art. 2427 e dal numero 1 del comma 1 dell’art. 2427-bis.


La norma prevede inoltre che le informazioni di cui al numero 6) dell’art. 2427 («distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche») siano riferite all’importo globale dei debiti iscritti in bilancio.


 








Tabella A – Informazioni che devono essere fornite nella nota integrativa di un bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2427, cod. civ.


 


Art. 2427, cod. civ.


• i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato (art. 2427, n. 1)


• la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni materiali e immateriali, facendo a tal fine esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell’esercizio (art. 2427, n. 3-bis)


• le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo; in particolare, per le voci del patrimonio netto, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto, la formazione e le utilizzazioni (art. 2427, n. 4)


• l’elenco delle partecipazioni, possedute direttamente o per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, in imprese controllate e collegate, indicando per ciascuna la denominazione, la sede, il capitale, l’importo del patrimonio netto, l’utile o la perdita dell’ultimo esercizio, la quota posseduta e il valore attribuito in bilancio o il corrispondente credito (art. 2427, n. 5)


• per i debiti: l’ammontare dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche (art. 2427, n. 6)


• eventuali effetti significativi delle variazioni nei cambi valutari verificatesi successivamente alla chiusura dell’esercizio (art. 2427, n. 6-bis)


• distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti relativi ad operazioni che prevedono l’obbligo per l’acquirente di retrocessione a termine (art. 2427, n. 6-ter)


• le voci di patrimonio netto devono essere analiticamente indicate, con specificazione in appositi prospetti della loro origine, possibilità di utilizzazione e distribuibilità, nonché della loro avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi (art. 2427, n. 7-bis)


• l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale, distintamente per ogni voce (art. 2427, n. 8)


• l’ammontare dei proventi da partecipazioni, indicati nell’articolo 2425, numero 15), diversi dai dividendi (art. 2427, n. 11)


• le azioni di godimento, le obbligazioni convertibili in azioni e i titoli o valori simili emessi dalla società, specificando il loro numero e i diritti che essi attribuiscono (art. 2427, n. 18)


• il numero e le caratteristiche degli altri strumenti finanziari emessi dalla società, con l’indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative (art. 2427, n. 19)


• i finanziamenti effettuati dai soci alla società, ripartiti per scadenze e con la separata indicazione di quelli con clausola di postergazione rispetto agli altri creditori (art. 2427, n. 19-bis)


• i dati richiesti dal terzo comma dell’articolo 2447-septies con riferimento ai patrimoni destinati ad uno specifico affare ai sensi della lettera a) del primo comma dell’articolo 2447-bis (art. 2427, n. 20)


• i dati richiesti dall’articolo 2447-decies, ottavo comma (art. 2427, n. 21)


• le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all’onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti, l’onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all’esercizio, l’ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell’esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all’esercizio (art. 2427, n. 22).


 


 


Tra le informazioni che devono essere fornite nella nota integrativa di un bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2427, cod. civ., sono previsti sia il prospetto dei movimenti delle poste del patrimonio netto (art. 2427, n. 7-bis) sia il prospetto dal quale risultino le informazioni ricavabili dall’applicazione del metodo finanziario per le operazioni di leasing finanziario13 (art. 2427, n. 22).


Non deve essere presentato invece il prospetto relativo alla fiscalità anticipata e differita di cui all’art. 2427, n. 14, cod. civ.


La Fondazione Luca Pacioli nella circolare n. 15 del 28 aprile 2005 ha segnalato che la nuova disciplina IRES dà la possibilità di dedurre in via extracontabile anche gli ammortamenti, le rettifiche di valore e gli accantonamenti consentiti fiscalmente ma non imputabili a conto economico. Le società che si avvalgono di questa facoltà devono, in sede di distribuzione degli utili e delle riserve, conservare restanti riserve e restanti utili portati a nuovo di importo almeno pari agli oneri suddetti dedotti extracontabilmente al netto del relativo fondo imposte differite (art. 109, comma 4, lett. b), TUIR).


Consigliando, altresì, per società che redigono il bilancio in forma abbreviata, dare informazioni in nota integrativa della consistenza del fondo imposte differite e relativa movimentazione.


La Fondazione richiede pure un chiarimento della Agenzia delle Entrate che eviti tale ulteriore specificazione, poiché  il principio della eliminazione delle interferenze fiscali nel bilancio d’esercizio porterebbe ad evitare inquinamenti anche


con riferimento alla nota integrativa.


 


 








Tabella B – Altre informazioni che devono essere fornite nella nota integrativa di un bilancio in forma


abbreviata


 


Art. 2361, comma 2, cod. civ.


L’assunzione di partecipazioni in altre imprese comportante una responsabilità illimitata per le obbligazioni delle medesime deve essere deliberata dall’assemblea; di tali partecipazioni gli amministratori danno specifica informazione nella nota integrativa del bilancio.


Art. 2423, comma 3 e 4, cod. civ.


• Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo (comma 3).


• Se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata. La nota integrativa deve motivare la deroga e deve indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato (comma 4).


Art. 2423-bis, comma 2, cod. civ.


Deroghe al principio enunciato nel numero 6) del comma precedente (“i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro”) sono consentite in casi eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.


Art. 2424, comma 2, cod. civ.


Se un elemento dell’attivo o del passivo ricade sotto più voci dello schema, nella nota integrativa deve annotarsi, qualora ciò sia necessario ai fini della comprensione del bilancio, la sua appartenenza anche a voci diverse da quella nella quale è iscritto.


Art. 2426, n. 2, n. 3 (2° periodo), n. 4 (2° periodo), n. 6 (2° periodo), cod. civ.


Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri:


• il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione.


Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa (art. 2426, n. 2);


• per le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese controllate o collegate che risultino iscritte per un valore superiore a quello derivante dall’applicazione del criterio di valutazione previsto dal successivo numero 4)


(“metodo del patrimonio netto”) o, se non vi sia obbligo di redigere il bilancio consolidato, al valore corrispondente alla frazione di patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa partecipata, la differenza dovrà essere motivata nella nota integrativa (art. 2426, n. 3, 2° periodo);


• quando la partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del patrimonio netto, il costo di acquisto superiore al valore corrispondente del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa controllata o collegata può essere iscritto nell’attivo, purché ne siano indicate le ragioni nella nota integrativa. La differenza, per la parte attribuibile a beni ammortizzabili o all’avviamento, deve essere ammortizzata (art. 2426, n. 4, 2° periodo);


• l’avviamento può essere iscritto nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni. È tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l’avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi la durata per l’utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa (art. 2426, n. 6).


Art. 2447-septies, comma 3 e 4, cod. civ.


• Nella nota integrativa del bilancio della società gli amministratori devono illustrare il valore e la tipologia dei beni e dei rapporti giuridici compresi in ciascun patrimonio destinato, ivi inclusi quelli apportati da terzi, i criteri adottati per la imputazione degli elementi comuni di costo e di ricavo, nonché il corrispondente regime della responsabilità (art. 2447-septies, comma 3).


• Qualora la deliberazione costitutiva del patrimonio destinato preveda una responsabilità illimitata della società per le obbligazioni contratte in relazione allo specifico affare, l’impegno da ciò derivante deve risultare in calce allo stato patrimoniale e formare oggetto di valutazione secondo criteri da illustrare nella nota integrativa (art. 2447-septies, comma 4).


 


 


L’esonero dalla presentazione della relazione sulla gestione


Infine, l’articolo 2435-bis, comma 6, prevede l’esonero dalla redazione della relazione sulla gestione per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata qualora queste forniscano nella nota integrativa le informazioni richieste dall’art. 2428, comma 2, numeri 3) e 4), vale a dire:


− il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti possedute dalla società, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l’indicazione della parte di capitale corrispondente (art. 2428, c. 2, n. 3);


− il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti acquistate o alienate dalla società, nel corso dell’esercizio, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l’indicazione della corrispondente parte di capitale, dei corrispettivi e dei motivi degli acquisti e delle alienazioni (art. 2428, c. 2, n. 4).


 


 


maggio 2005


 


a cura Vincenzo D’Andò


 


 


 


 


 


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