I chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate sulle recenti novità intervenute in materia di IRPEF e IRAP; osservati speciali: gli studi di settore e gli accertamenti operativi dal 2004

a cura di: Vincenzo D’Andò


 


DETRAZIONE PER CARICHI FAMILIARI


I coniugi sono completamente liberi di attribuire la deduzione, con l’evidente conseguenza che – data la sua natura decrescente con l’aumentare del reddito – può essere tutta usufruita dal coniuge con il reddito inferiore.


CODICI DI VERSAMENTO DEL CONTRIBUTO DI SOLIDARIETA’


Il contributo di solidarietà, nonostante non sia stato inserito nel Tuir, deve essere gestito a tutti gli effetti come una aliquota d’imposta.


Pertanto il relativo versamento non esiste un apposito codice


 


GLI STUDI DI SETTORE E GLI ACCERTAMENTI


Imprese in contabilità ordinaria


L’articolo 10, comma 2, della legge 146/1998 riguardante “Modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento”, così come modificato dall’articolo 1, comma 409, della Finanziaria 2005 stabilisce che gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all’articolo 62-sexies del decreto legge n. 331/93, possono essere effettuati nei confronti degli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e degli esercenti arti e professioni, solo se in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d’imposta. La stessa norma precisa inoltre che, in ogni caso, l’accertamento da studi di settore può essere effettuato nei confronti degli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con apposito provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, sentito il parere della Commissione di esperti  degli studi di settore.


L’articolo 1, comma 410, della stessa legge n. 311/2004, precisa che le suddette modifiche hanno effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2004.


Pertanto, per i soggetti in contabilità ordinaria per obbligo non é possibile procedere ad accertamenti, con il criterio dei due periodi d’imposta su tre (comma 2, primo periodo, del citato articolo 10 della legge n. 146/98), relativamente ai periodi d’imposta precedenti al 2004. Mentre è,quindi, possibile procedere ad accertamento, per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2004 e per i successivi,  indipendentemente dalla verifica delle situazioni di incoerenza per gli appositi indici da stabilirsi con decreto del Direttore dell’Agenzia, previsti al comma 2, secondo periodo, del citato articolo 10 della legge n. 146/98, qualora la predetta condizione della non congruità ai ricavi sia verificata per due periodi d’imposta su tre consecutivi, a decorrere già dal periodo d’imposta 2002. Per cui, i periodi d’imposta 2002 e 2003 possono essere considerati ai fini della verifica della condizione triennale (di cui all’articolo 10, comma 2, primo periodo della citata legge n. 146/98).


 


Esempi


Contabilità ordinaria per obbligo
























ANNI 2002


2003


2004


Accertamento del 2004


Non congruo


Congruo


Non congruo


Possibile


Congruo


Non congruo


Congruo


No


Congruo


Non congruo


Non congruo 


Possibile


 


Impresa in regime di contabilità semplificata,


Ci si è chiesti se per effetto delle modifiche introdotte dall’articolo 1 comma 395 della finanziaria 2005, qualora l’impresa in semplificata risultasse incongrua per il 2005, deve attendersi immediatamente l’avviso di accertamento o, piuttosto, prima un invito al contraddittorio


L’Agenzia delle Entrate ha precisato (circolare n. 10 del 16.03.05) che l’articolo 1, comma 395 della Finanziaria 2005 prevede che l’accertamento parziale si applica tra l’altro, nell’ipotesi in cui il contribuente, pur non dichiarando redditi inferiori rispetto a quelli pianificati, abbia dichiarato ricavi o compensi inferiori rispetto a quelli derivanti dall’applicazione degli studi di settore.  Inoltre, il comma citato prevede che, anche in queste ipotesi di non congruità con le risultanze degli studi di settore, trova applicazione il procedimento di accertamento con adesione di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997.  Pertanto, l’Agenzia delle Entrate può instaurare il contraddittorio finalizzato ad un accertamento parziale con adesione prima di emettere un avviso di accertamento.


Rilevanza IRAP dell’adeguamento


L’adeguamento alle risultanze degli studi di settore, effettuato in dichiarazione, concorre ai fini delle determinazione della base imponibile IRAP ed interessa indifferentemente tutti i soggetti ai quali si applicano gli studi di settore, senza distinzione riguardo alla decorrenza dell’annualità di applicazione (o di evoluzione) degli studi stessi. 


L’adeguamento é effettuato (per i periodi d’imposta diversi da quello in cui trova applicazione per la prima volta lo studio, ovvero le modifiche conseguenti alla revisione del medesimo) a condizione che sia versata, entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito, una maggiorazione del 3%, calcolata sulla differenza tra ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili. La maggiorazione non é dovuta se la predetta differenza non é superiore al 10% dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili. Anche in questo caso, la nuova normativa é entrata in vigore a decorrere dal 1 gennaio 2005 e, quindi, produce i suoi effetti già dalle dichiarazioni dei redditi relative al periodo d’imposta 2004.


Pertanto, la maggiorazione del 3%, é dovuta, già con riferimento al periodo d’imposta 2004, solo da quei contribuenti che applicano gli studi di settore per i periodi d’imposta diversi dal primo ovvero in conseguenza alla revisione del medesimo.


Funzione degli indicatori di incoerenza


Per effetto delle modifiche introdotte dall’articolo 1, comma 409 della Finanziaria 2005 all’articolo 10, comma 2, della legge 8 maggio 1998, n.  146, gli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, possono essere assoggettati ad accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all’articolo 62-sexies del D.L. 331/1993, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale. A parere dell’Agenzia delle Entrate (circolare n. 10/2005) in presenza di tali incoerenze l’Agenzia delle entrate é legittimata ad effettuare un accertamento nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità ordinaria che risultano non congrui, anche per un solo periodo d’imposta.  Alcuni dei predetti indici, da determinarsi con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, potrebbero anche essere scelti tra quelli già previsti come indicatori di coerenza per gli studi di settore.


Termini di emanazione ed efficacia dei nuovi indici economici


Solo dal 2004 é possibile procedere all’applicazione degli accertamenti da studi di settore nei confronti dei soggetti non in linea con i predetti indici. I soggetti che risulteranno congrui alle risultanze degli studi di settore, anche se non sono in linea con detti indici economici, non potranno essere sottoposti ad accertamento sulla base degli studi di settore (circolare n. 10/2005).


Maggiorazione del 3% in caso di adeguamento alle risultanze degli studi di settore


La disciplina introdotta dall’art. 1, comma 411 lettera c), della legge finanziaria per il 2005, ha modificato l’articolo 2 del DPR 195/1999, che stabilisce le modalità di adeguamento alle risultanze degli studi di settore. Si dispone che l’adeguamento dei ricavi e dei compensi a quelli risultanti dagli studi di settore senza sanzioni ed interessi può essere effettuato, per tutti i periodi d’imposta per i quali trova applicazione lo studio di settore, indicando in dichiarazione i ricavi o compensi non annotati nelle scritture contabili. Tuttavia, per gli anni successivi al primo, và versata una maggiorazione del 3% calcolata sulla differenza tra ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili, entro il termine previsto per versamento del saldo dell’imposta sul reddito.


Tuttavia, tale maggiorazione non é dovuta, qualora la differenza tra l’ammontare dei due importi non sia superiore al 10% dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili.


Pertanto, la maggiorazione del 3% và calcolata sull’intero ammontare dello scostamento, qualora esso sia superiore al suddetto limite del 10%.


 


ACCERTAMENTO E INDAGINI BANCARIE: OPERATIVITÀ E RETROATTIVITÀ DELLE NOVITÀ SUGLI ACCERTAMENTI BANCARI


In materia di indagini bancarie, i commi 402, 403 e 404 della legge finanziaria per il 2005 hanno modificato i poteri riconosciuti all’Amministrazione finanziaria. Tra le novità di maggiore rilievo vi é l’estensione del relativo ambito applicativo alle cosiddette operazioni bancarie fuori conto, cui si accompagna l’estensione della nuova disciplina anche ai professionisti. Le disposizioni introdotte mediante la legge finanziaria sono entrate in vigore il 1 gennaio 2005, ma le modalità di richiesta telematica sono in vigore solamente dal 1 luglio 2005.


Ma poiché sono ammesse le modalità di cui all’art. 60 del D.P.R. 600/1973 o lo strumento della raccomandata con avviso di ricevimento, l’Agenzia delle Entrate ritiene (circolare n. 10/2005) che i nuovi poteri attribuitigli sono già operativi a decorrere dal 1 gennaio 2005.


Con le nuove indagini bancarie le richieste degli uffici possono riguardare anche periodi d’imposta precedenti al 2005 (circolare n. 10/2005) ancora non andati in prescrizione. Tuttavia, il contribuente si potrebbe trovare in gravi difficoltà a ricordare ad esempio le movimentazioni effettuate nel proprio conto corrente personale (versamenti e prelevamenti) durante il corso del 2001 (o altro anno) poiché in quel periodo non tenuto a giustificarle con la nuova normativa. Discorso opposto, invece, per il conto bancario aziendale poiché supportato da adeguata contabilità (libro giornale, mastrini, ecc.). Potrebbe essere questo un ulteriore elemento da fare valere in sede di un eventuale contenzioso.


Decorrenza della rilevanza degli scostamenti rispetto agli studi di settore


La modifica apportata dalla Finanziaria 2005 all’articolo 10, comma 2, della legge n. 146/1998 nei confronti dei contribuenti in contabilità ordinaria decorre, quindi, dal 1 gennaio 2005.


La norma stabilisce che gli accertamenti basati sugli studi di settore si applicano agli esercenti attività di impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e agli esercenti arti e professioni “quando in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d’imposta”. Per effetto della modifica introdotta, le disposizioni di cui al comma 1 dell’articolo 10 della legge n. 146/1998 trovano applicazione a partire dal 1 gennaio 2005, data di entrata in vigore della legge Finanziaria 2005.


Pertanto, il periodo d’imposta 2005 può formare oggetto di accertamento ex articolo 62-sexies del decreto legge 30 agosto 1993, n.  331 se i compensi o ricavi dichiarati dal contribuente in contabilità ordinaria si discostano, rispetto all’ammontare dei compensi o ricavi determinabili sulla base degli studi di settore, in almeno due dei tre periodi d’imposta considerati, ad esempio nei periodi d’imposta 2003, 2004 e 2005.


La disposizione non ha effetto retroattivo giacché non é una norma di carattere procedimentale che si riferisce al potere di accertamento che l’Amministrazione finanziaria puo’ attivare nei confronti del contribuente con riferimento ai redditi dichiarati dallo stesso a partire dal periodo d’imposta 2005, e per l’attivazione di tale potere puo’ assumere rilevanza anche lo scostamento verificatosi nel 2003.  Peraltro, per lo Statuto del contribuente la disposizione non può essere utilizzata per effettuare accertamenti relativi a periodi di imposta precedenti al 2004.


Decorrenza per l’adeguamento agli studi di settore


La decorrenza per l’adeguamento agli studi di settore si applica anche per gli adeguamenti relativi al periodo d’imposta 2004.


Il D.P.R. n. 195/1999 concerne l’applicazione degli studi di settore e quindi la disposizione contenuta nell’articolo 1, comma 411, della legge n. 311/2004 é considerata (circolare 10/2005) modifica di una norma procedurale che, entrando in vigore il 1 gennaio 2005, si applica a tutte le dichiarazioni il cui termine di presentazione scade successivamente a tale data.


 


 


IL BILANCIO DOPO LE RIFORME SOCIETARIA E FISCALE


 


Utilizzo di riserve a copertura perdite e vincolo patrimoniale per i costi dedotti extra contabilmente


E’ irrilevante che, per la copertura di perdite, siano utilizzate riserve vincolate a garanzia delle deduzioni extracontabili anche se l’utilizzo delle riserve avviene in un esercizio successivo a quello in cui sono stati distribuiti utili o riserve non tassati. Il vincolo si trasferirà sulle riserve di patrimonio netto che si formeranno nei successivi esercizi che non saranno liberamente distribuibili senza imposizione. Per quanto concerne l’individuazione delle riserve da utilizzare a copertura delle deduzioni extracontabili, possono essere utilizzate (a copertura delle deduzioni extracontabili operate) tanto le riserve di utili, con la sola esclusione della riserva legale, quanto le riserve di capitali (circolare n. 10/2005).


Vincolo patrimoniale: data della situazione di riferimento


Le riserve e gli utili necessari a coprire le deduzioni extracontabili possono essersi creati precedentemente o successivamente al periodo d’imposta nel quale sono state operate le deduzioni, purché siano esistenti al momento della delibera di distribuzione.


Ne consegue che occorre fare riferimento all’ultimo bilancio approvato prima della delibera. Nel caso di distribuzione dell’utile dell’esercizio deliberata in sede di approvazione del bilancio, quindi prima della presentazione della relativa dichiarazione dei redditi, per determinare se tale distribuzione debba o meno concorrere al reddito e’ necessario tenere conto dell’ammontare complessivo delle deduzioni extracontabili, rispettivamente incrementato o ridotto per effetto di ulteriori deduzioni operate o per effetto di riallineamenti verificatisi nel periodo d’imposta appena chiuso. In altre parole, in sede di distribuzione dell’utile dell’esercizio contestualmente all’approvazione del bilancio occorre fare riferimento alle risultanze del prospetto che sara’ inserito nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo esercizio e che al momento della delibera non e’ stata ancora presentata (circolare n. 10/2005). 


Ammortamento delle manutenzioni incrementative


Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, secondo corretti principi contabili, sono capitalizzabili ad incremento del valore dei relativi beni solo nel caso in cui si riferiscano a migliorie, modifiche, ristrutturazioni o rinnovamenti dei cespiti esistenti e sempre che si concretizzino in un incremento significativo e misurabile di produttività, ovvero prolunghino la vita utile del bene (c.d. spese di manutenzione straordinaria).


In tal caso (circolare n. 98/E del 17.5.2000, ribadita nella circolare n. 10/2005), gli ammortamenti vanno computati sull’intero valore incrementato del bene.


Ne consegue che l’eventuale maggior ammortamento non imputabile in bilancio può essere dedotto extracontabilmente attraverso il prospetto EC. 


Diversamente, qualora dette spese siano sostenute per mantenere in efficienza le immobilizzazioni materiali, onde garantire la loro vita utile prevista e la loro capacità produttiva originaria, esse rappresentano costi di periodo da imputare integralmente al conto economico dell’esercizio di competenza (c.d. spese di manutenzione ordinaria).


In tal caso trova applicazione la norma contenuta nel comma 6 dell’art. 102 del TUIR, secondo la quale le spese in questione sono deducibili nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili, mentre l’eccedenza é deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi.  In tale ultima ipotesi, non TROVA applicazione la deduzione extracontabile prevista dall’art. 109, comma 4, del TUIR poiché in presenza di spese giò imputate al conto economico dell’esercizio nel quale sono state sostenute.


Imprenditore individuale: Conferimento dell’unica azienda: Cessione delle partecipazioni


L’articolo 175, comma 4, del TUIR prevede che, alle cessione di partecipazioni ricevute a seguito del conferimento dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale, si applicano le disposizioni degli articoli 67, comma 1, lettera c) e 68 del TUIR.


Sostanzialmente la predetta disposizione, ripropone la disciplina precedentemente vigente in caso di conferimento dell’unica azienda da parte di imprenditore individuale e della successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento stesso:


Tuttavia, a differenza della disposizione vigente anteriormente alla riforma, é ora previsto che la tassazione avvenga comunque secondo il regime del capital gain, anche se la cessione delle partecipazioni si verifica nel corso del triennio successivo al conferimento.


Non rileva il regime di tassazione cui sarebbero state sottoposte le plusvalenze eventualmente realizzate dall’imprenditore individuale in occasione della cessione delle partecipazioni effettuata quando ancora esercitava l’attività d’impresa.


Riguardo la decorrenza dell’articolo 175, comma 4, del TUIR, ossia se alle cessioni di partecipazioni ricevute a seguito del conferimento dell’unica azienda effettuato entro il 31 dicembre 2004 si renda applicabile il regime fiscale di cui all’articolo 3, comma 3, del decreto legislativo n. 358/1997 (vecchio regime) ovvero la nuova disposizione (D.Lgs n. 344/2003), tale neo articolo si applica alle plusvalenze percepite dal 1 gennaio 2004, anche se le partecipazioni sono state ricevute a seguito di un conferimento effettuato con la precedente normativa (ai sensi del D.Lgs. n. 358/1997).


 


TRASPARENZA


Attribuzione ai soci dei crediti d’imposta


a) i crediti d’imposta utilizzabili in diminuzione della sola imposta sul reddito (ad es. eventuali acconti versati dalla partecipata) devono obbligatoriamente essere trasferiti dalla partecipata ai soci cui é imputato il reddito trasparente (circolare n. 10/2006);


b) gli altri crediti d’imposta, indicati nel quadro RU di Unico, da utilizzare in diminuzione dei debiti contributivi ed erariali, sono trasferibili ai soci nei limiti di quanto residua dopo la fruizione dei medesimi da parte della società trasparente.


Secondo quanto previsto nella risoluzione n. 120 del 18 aprile 2002,  la partecipata é libera di stabilire quale sia l’ammontare dei crediti d’imposta da trasferire ai propri soci.


Limiti temporali al riporto della perdita


La perdita fiscale conseguita dalla società partecipata viene imputata ai soci in rapporto alla percentuale di partecipazione alle perdite. Qualora la perdita sia superiore al reddito del socio può essere riportata negli esercizi successivi ma non oltre il quinto.


La perdita può essere riportata senza limiti temporali qualora sia realizzata nei primi tre periodi d’imposta (articolo 84, comma 2, del TUIR). Nella fattispecie si deve fare riferimento ai Come chiarito nella circolare n. 49/E del 2004, per effetto dell’imputazione per trasparenza, la perdita non conserva le caratteristiche che questa ha maturato in capo alla società partecipata.


Secondo l’Agenzia il riporto di tale perdita da parte del socio “deve avvenire, negli esercizi successivi, secondo le ordinarie regole disciplinate dall’articolo 84 del nuovo TUIR.


Pertanto, la perdita:


a) può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi successivi, ma non oltre il quinto (a partire dal periodo di imputazione), per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi;


b) può essere riportata senza limiti temporali qualora si tratti di perdite imputate alla società partecipante nei suoi primi tre periodi d’imposta;


c) non può essere riportata nell’ipotesi prevista dal comma 3 dell’articolo 84.


In sostanza, la perdita della partecipata, confluendo nel reddito del socio, é come se fosse da quest’ultimo prodotta; con la conseguenza che per verificare se la perdita é illimitatamente riportabile o riportabile con limite temporale occorre fare riferimento al socio e alla sua situazione e non alla società trasparente (circolare n. 10/2005).


Presunzione di distribuzione di utili in presenza di utili di diversa natura (utili formatesi sia in periodi di vigenza del regime di trasparenza che riserve di utili formatesi in altri periodi)


Il comma 4 dell’articolo 8 del D.M. 23 aprile 2004 prevede, salva diversa esplicita volontà assembleare, una presunzione di distribuzione di utili e di riserve di utili formatesi nei periodi di trasparenza la cui valenza applicativa si estende sia nei periodi d’imposta di vigenza dell’opzione che nei periodi successivi, in regime di tassazione ordinaria.  Detta presunzione può, tuttavia, essere superata mediante una delibera assembleare che stabilisca diversamente. In particolare, nell’ipotesi in cui la delibera assembleare decida per una distribuzione di riserve di capitali, la presunzione di cui all’articolo 47, comma 1 del Tuir opera se risultano essere presenti nel patrimonio netto riserve di utili formatesi in periodi d’imposta in cui non é stata efficace la trasparenza (comma 5, articolo 8 del D.M. 23 aprile 2004). In questo caso, indipendentemente dalla circostanza che il patrimonio netto della partecipata possa essere dotato anche di riserve di utili prodotti in periodi di tassazione per trasparenza, si considereranno distribuite riserve IRES, vale a dire riserve di utili che concorrono a formare il reddito della società partecipante nella misura del 5% del loro ammontare (del 40% se trattasi di socio qualificato persona fisica o assoggettate a ritenuta del 12,5% se il socio persona fisica non e’ qualificato). Viceversa, in presenza di sole riserve di capitale e di utile “trasparente”, se l’assemblea vuole distribuire riserve di cui all’articolo 47, comma 5 del TUIR, esse si considerano effettivamente distribuite anche sotto il profilo fiscale (circolare n. 10/2005).


Trasparenza per s.r.l. che detengono partecipazioni esenti


L’art. 14, comma 3, del D. M. 23 aprile 2004 ha previsto che le partecipazioni esenti, detenute per adempiere ad un obbligo normativo, regolamentare o amministrativo, non rappresentano causa ostativa all’applicazione del regime di trasparenza. In assenza di una norma, di un regolamento o un atto amministrativo che renda obbligatorio tale detenzione, non costituisce causa ostativa all’applicazione di tale regime il possesso di partecipazioni che non consentono di realizzare plusvalenze; eventualità che ricorre quando dette partecipazioni risultano, in base a previsioni legislative, statutarie o regolamentari, incedibili ovvero rimborsabili al loro valore nominale.


In particolare se il possesso di partecipazioni avviene in forza di disposizioni a contenuto normativo (tra cui i regolamenti) o provvedimenti amministrativi, vi è la possibilità di accedere al regime opzionale della trasparenza. Viceversa, se l’obbligo è imposto dallo statuto per fruire di determinati servizi, il possesso di partecipazioni esenti rappresenta causa ostativa all’applicazione della trasparenza (circolare n. 10/2005).


 


IVA: LE NOVITA’ DELLA FINANZIARIA E DELLA DICHIARAZIONE ANNUALE


Consulenza tecnica e legale: Territorialità


In base all’articolo 7, comma 4 lettera f) del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, rese da operatori stabiliti in Italia a favore di soggetti domiciliati o stabiliti fuori dell’Unione Europea, sono fuori campo di applicazione dell’IVA. Non influisce, nel caso specifico,   l’utilizzo nel territorio dello Stato italiano (circolare n. 10/2005).


Cessione intracomunitaria di gas e di energia elettrica


L’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che le cessioni periodiche o continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione si considerano avvenute all’atto del pagamento del corrispettivo.


Nel caso di forniture di gas e energia elettrica pagate successivamente al 1 gennaio 2005 si applicano le disposizioni della Direttiva 2003/93/CE (circolare n. 54/2004). Per le forniture di gas ed energia fatturate posteriormente al 1 gennaio 2005 sono rendono applicabili le nuove disposizioni della Direttiva 2003/93/CE.


Pertanto l’IVA dovuta in Italia dagli operatori economici é assolta con autofattura, in tutti i casi in cui il fornitore del bene o del servizio non sia stabilito nel territorio dello Stato (circolare n. 54/2004 punto 3). Nel caso in cui, in relazione alla medesima fornitura, sia stata assolta l’imposta a seguito di presentazione della fattura da parte del rappresentante fiscale del soggetto non residente, quest’ultimo deve operare una variazione in diminuzione, ai sensi dell’art. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972.


Ai sensi del comma citato, il cessionario nazionale che abbia già registrato la medesima fattura, deve apportare una corrispondente variazione in aumento sul registro delle fatture emesse. Se, anteriormente all’entrata in vigore delle nuove norme, sono state effettuate cessioni intracomunitarie verso l’Italia di gas e energia elettrica e, in relazione alle medesime forniture, deve essere operata una variazione in aumento del prezzo. Tenuto conto che l’operazione base era stata correttamente considerata, al momento di effettuazione della medesima, quale acquisto intracomunitario di beni, anche la relativa fattura di aumento di prezzo va integrata e registrata dal cessionario nazionale ai sensi degli artt. 46 e 47 del D.L. n. 331 del 1993. Inoltre, una corrispondente variazione in aumento va riportata sul modello Intra 2-ter relativo alle rettifiche degli acquisti intracomunitari (circolare n. 10/2005).


Dichiararazione d’intento – omessa trasmissione – responsabilità solidale dell’intermediario addetto alla trasmissione telematica


Come previsto dall’articolo 1, comma 1, lettera c) ultimo periodo, del D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, convertito dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, tenuti alla comunicazione sono esclusivamente i cedenti o i prestatori che ricevono le dichiarazioni di intento.


Solo essi possono essere chiamati a rispondere in solido con il cessionario dell’imposta da questi evasa nel caso in cui siano inadempienti all’obbligo di comunicazione. La previsione dell’estensione di responsabilità in solido a “chiunque ometta di inviare” non può, quindi, essere estesa anche all’intermediario abilitato che ometta la comunicazione, dal momento che su di esso non grava in maniera diretta l’obbligo di comunicazione.


Dichiararazione d’intento – omessa trasmissione – fornitura in sospensione d’imposta – applicabilità delle sanzioni


L’omessa, tardiva o inesatta comunicazione dei dati relativi alle dichiarazioni di intento ricevute, anche se afferenti ad operazioni effettuate in sospensione di imposta in presenza dei requisiti di legge (status di operatore agevolato, etc.), è considerata una violazione non meramente formale che incide sulle attività di controllo ad opera degli Uffici dell’Amministrazione Finanziaria.


Quanto alla sanzione applicabile, la norma colpisce il comportamento del cedente o prestatore che ometta l’invio della comunicazione o la invii con dati incompleti o inesatti, senza che influisca l’eventuale regolarità della cessione o prestazione in sospensione e la conseguente evasione di imposta. Pertanto, si applica la sanzione dal 100% al 200% dell’imposta che sarebbe stata dovuta se la cessione fosse stata realizzata in ipotesi di non sospensione (circolare n. 10/2005).


Iva – omesso pagamento da parte del cedente – responsabilità solidale del cedente


L’ambito di applicazione del nuovo art. 60-bis del DPR 633/1972 – che individua una responsabilità solidale in capo al cessionario per il pagamento dell’imposta non versata dal cedente, in riferimento a cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale – é limitato ai soggetti tenuti, ai sensi del DPR n. 633/1972, ad applicare l’imposta sul valore aggiunto. Restano, quindi, esclusi tutti quei contribuenti che, per non essere soggetti Iva, non potrebbero essere ammessi a dimostrare documentalmente, “…che il prezzo inferiore dei beni é stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge e che comunque non é connesso con il mancato pagamento dell’imposta”, soggetti nei confronti dei quali l’Amministrazione non potrebbe, di conseguenza, esercitare un’azione di recupero dell’imposta non applicata (Circolare del 16/03/2005 n. 10)


Iva – omesso pagamento da parte del cedente – responsabilità solidale del cedente –


L’art.60-bis introdotto dalla finanziaria, in linea con l’art. 21 paragrafo 3 della Direttiva CEE n. 388/1977 secondo cui “gli stati membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per il versamento dell’imposta”, intende costituire uno strumento agevolativo della riscossione dell’IVA non versata quando sussistono elementi certi sulla non economicità di talune operazioni commerciali, effettuate dal cedente.


L’articolo 60-bis dispone un vincolo di solidarietà passiva a carico del cessionario, per l’IVA non versata dal cedente relativamente alle cessioni effettuate a prezzi inferiore al normale.


La solidarietà passiva é posta a garanzia della sola imposta non versata dal cedente, e sorge, salvo prova contraria, quando il prezzo della cessione é inferiore al valore normale (Circolare del 16/03/2005 n. 10)


Iva – autofatturazione tartufi: Non  applicabilità dell’esenzione


L’art. 1, comma 109, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, concernente “Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato” dispone che i soggetti che, nell’esercizio di impresa, si rendono acquirenti di tartufi da raccoglitori dilettanti ed occasionali sono tenuti ad emettere autofattura. I citati soggetti sono tenuti a versare all’erario, senza diritto di detrazione, gli importi dell’Iva relativi alle autofatture. 


in caso di successiva cessione del prodotto nel territorio nazionale non é applicabile l’esenzione di cui all’art. 10 n. 27-quinquies) del D.p.r. n. 633 del 1972.


 


IL CONTRASTO ALL’EVASIONE SUI REDDITI IMMOBILIARI


Le basi imponibili dell’abitazione


Il comma 342 dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2005 specifica che il “valore dell’immobile” é quello indicato dall’articolo 52, comma 4, del DPR n. 13171986. Tale disposizione si riferisce al valore dell’immobile come determinato applicando alla rendita i moltiplicatori rivalutati previsti ai fini dell’imposta di registro dalla legge n. 350/2003 e, successivamente dalla legge n. 191/2004 di conversione del dl n. 220/2004.


In particolare, in materia di locazione, ai moltiplicatori si applica sempre la rivalutazione del 20%. L’unica ipotesi in cui la rivalutazione di moltiplicatori deve essere operata nella misura del 10% riguarda i trasferimenti – a titolo oneroso o gratuito- delle case di abitazione non di lusso per le quali ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis all’articolo 1 della tariffa, parte prima, del testo unico dell’imposta di registro (articolo 2, comma 63, della legge n. 350/2003). Tale previsione agevolativa, prevista dalla legge n.  191 del 2004 (art. 1-bis, comma 7 del DL 168 del 2004, convertito dalla legge n. 191 del 2004) é tesa a ridurre l’onere tributario, in sede di acquisto, qualora l’acquirente sia in possesso di determinati requisiti ma non ha ragione di essere in caso di locazione dell’immobile.


Locazioni di durata inferiore all’anno


Anche nei commi 341 e 342 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2005 il termine “canone” sottintende quello relativo ad una annualità. Pertanto, al fine di individuare il limite all’attività di accertamento ai fini delle imposte dirette e di liquidazione dell’imposta complementare di registro, il valore determinato su base catastale deve essere rapportato alla durata del contratto.


È opportuno ragguagliare la rendita commisurandola alla frazione di anno interessata dal contratto di locazione (ad es. nel caso di un contratto che abbia avuto la durata di tre mesi il valore della rendita ottenuto su base annua và essere moltiplicato per 3/12).


Efficacia della sanzione in caso di omessa registrazione


Il comma 342, terzo capoverso secondo cui “…In caso di omessa registrazione del contratto di locazione degli immobili, si presume, salva documentata prova contraria, l’esistenza del rapporto di locazione anche per i quattro periodi di imposta antecedenti quello nel corso del quale é accertato il rapporto stesso…” é


La mancata registrazione del contratto di locazione degli immobili (comma 342, terzo capoverso secondo cui “…In caso di omessa registrazione del contratto di locazione degli immobili, si presume, salva documentata prova contraria, l’esistenza del rapporto di locazione anche per i quattro periodi di imposta antecedenti quello nel corso del quale é accertato il rapporto stesso…”) é una norma che produce i propri effetti esclusivamente in ambito fiscale.


Immobili – canoni di locazione – attività di accerttamento per gli anni successivi al primo


L’imposta dovuta per la registrazione de contratti di locazione di immobili urbani di durata pluriennale é pari al 2% del corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto e può essere corrisposta o per l’intera durata o per ciascun anno. L’imposta corrisposta per le annualità successive alla prima ha natura.


La legge finanziaria 2005 ha introdotto l’articolo 52-bis del testo unico dell’imposta di registro. Resta comunque fermo il potere dell’Ufficio di liquidare l’imposta dovuta qualora il contribuente non adempia spontaneamente.


Reddito di fabbricati in locazione rilevanza degli incrementi dei moltiplicatori


L’art. 41-ter del DPR n. 600/73, introdotto dal comma 342, preclude all’ufficio l’azione di accertamento se il reddito dei fabbricati dati in locazione é dichiarato in misura non inferiore al maggior ammontare tra il canone contrattuale ridotto del 15% e il 10% del valore dell’immobile determinato ai sensi dell’art. 52, comma 4, del DPR n. 131/86.


Gli incrementi dei moltiplicatori apportati con la legge n. 350/2003 e con la legge n. 191/2004 di conversione del dl n. 220/2004 rilevano ai soli fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. Tuttavia, il comma 342 dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2005 ha inserito nel D.P.R. n. 600/1973 l’articolo 41-ter nel quale si specifica che il “valore dell’immobile” é quello determinato ai sensi dell’articolo 52, comma 4, del D.P.R. n. 131/1986.


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