Bilancio civilistico: eliminazione interferenze fiscali e prospetto di raccordo



 


 


E’ stata resa nota nel mese di febbraio 2005 la norma di comportamento n. 159/2005 relativa al “Prospetto di raccordo di cui all’articolo 109, Dpr 917/1986», dell’Associazione Dotto­ri commercialisti di Mi­lano.


 


Profili civilistici del disinquinamento.


Il Decreto Legislativo n. 6 del 17 gennaio 2003 (riforma organica delle società di capitali e società cooperative) ha abrogato il secondo comma dell’art. 2426 del codice civile, il quale consentiva di “effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie”.


Da tale evento ne è scaturita la fine della possibilità di imputare tra le voci di conto economico rettifiche di valore ed accantonamenti non aventi giustificazione economico-civilistica, pur in presenza di una normativa tributaria che ne ammetta la deducibilità.


Allo stesso tempo è stato abrogato il num. 14) del previgente articolo 2427 del codice civile, secondo il quale, nella nota integrativa, andavano indicati “i motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie ed i relativi importi, appositamente evidenziati rispetto all’ammontare complessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci di conto economico.


 


Profili fiscali del disinquinamento


Dal lato fiscale, al fine di si salvaguardare la deduzione dal reddito d’impresa dei componenti negativi di reddito non più imputabili al conto economico, è stato previsto l’art. 109, comma 4, lett. b), del nuovo T.u.i.r. (dopo le modifiche arrecate dal DLgs n. 344 del 12 dicembre 2003, di attuazione dell’Ires), in base al quale “gli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti sono deducibili se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi”.


 


Regime transitorio


Le disposizioni recate dal d.lgs. n. 6/2003, contenente la novella del diritto societario, sono entrate in vigore a decorrere dal 1° gennaio 2004. Tuttavia, le norme transitorie e di attuazione prevedono che le nuove regole in tema di bilancio d’esercizio possano essere applicate in tempi diversi. In tal senso, il novellato art. 223-undecies del regio decreto 30 marzo 1942, n. 318, recante disposizioni per l’attuazione del codice civile e transitorie, stabilisce, per le società di capitali, che:


a) i bilanci relativi agli esercizi chiusi prima del 1° gennaio 2004 sono redatti secondo le leggi anteriormente vigenti;


b) i bilanci relativi agli esercizi chiusi fra il 1° gennaio 2004 e il 30 settembre 2004 possono essere redatti secondo le leggi anteriormente vigenti o secondo le nuove disposizioni;


c) i bilanci relativi ad esercizi chiusi dopo la data del 30 settembre 2004 sono redatti secondo le nuove disposizioni.


Il legislatore ha previsto una apposita disposizione transitoria, l’art. 4, lett. h), num. 2), del D.Lgs n. 344/2003, con il quale ha riconosciuto l’applicabilità del comma 4 dell’art. 109 del nuovo T.u.i.r. anche agli ammortamenti, alle altre rettifiche di valore ed agli accantonamenti operati nell’“esercizio in corso al 31 dicembre 2003 che termina successivamente alla medesima data”.


 


PROSPETTO DI RACCORDO TRA BILANCIO DI ESERCIZIO


E DICHIARAZIONE DEI REDDITI


In tale ambito è intervenuta la norma di comportamento n. 159 “Prospetto di raccordo di cui all’articolo 109, Dpr 917/1986», dell’Associazione Dotto­ri commercialisti di Mi­lano resa nota nel mese di febbraio 2005.


In tale norma la predetta Associazione ha preliminarmente rammentato che il prospetto di raccordo tra bilancio d’esercizio e di­chiarazione dei redditi, previ­sto dall’articolo 109, comma 4, lettera b) secondo perio­do, del Dpr 917/1986, acco­glie ammortamenti, altre ret­tifiche di valore e accantonamenti effettuati per fini esclusivamente tributari e che rientrano in tale fattispe­cie quei valori per i quali è anticipata la deducibilità fi­scale rispetto alla loro impu­tazione a conto economico, originati da norme sovven­zionali o da regimi di deter­minazione forfettaria dei componenti negativi. Si tratta di voci che rettificano ele­menti dell’attivo e del passi­vo dello stato patrimoniale.


In virtù dell’articolo 4, lettera h), del Dlgs 344/2003 le medesime regole si applicano per riallineare i valori dello stato patrimoniale che contengono am­mortamenti, altre rettifiche di valore e accantonamenti effettuati per fini esclusiva­mente tributari in esercizi precedenti a quello di entra­ta in vigore del Dlgs 6/2003. Indi ha ricordato che la norma si applica obbligatoriamente ai bilanci relativi a esercizi chiusi dopo il 30 settembre 2004 e facoltativamente per i bilanci relativi a eser­cizi chiusi tra il 1 gennaio 2004 e il 30 settembre 2004 per effetto del coordinamen­to con le norme del Dlgs 6/2003 che, abrogando il comma 2 dell’articolo 2426 del Codice civile, hanno previsto l’eliminazione dal bilancio delle voci a valen­za solo fiscale.


L’Associazione ha poi sottolineato che l’articolo 109, comma 4, lettera b) secondo perio­do, del Dpr 22 dicembre 1986 n. 917, che disciplina il cosiddetto” disinquina­mento” del bilancio rispetto alle appostazioni a valenza solo fiscale, ha previsto la possibilità di dedurre fiscal­mente ammortamenti, altre rettifiche di valore e accanto­namenti sia in caso di impu­tazione a conto economico per importi inferiori ai limiti massimi fiscalmente consen­titi da disposizioni di legge, sia in caso di mancata impu­tazione, a condizione che sia indicato in apposito prospetto della dichiarazio­ne dei redditi il loro ammon­tare (quadro EC col. 2), non­ché l’importo dei valori civilistici (quadro EC col. 4) e fiscali (quadro EC col. 5) dei relativi beni e fondi.


L’Associazione ha, inoltre, evidenziato che gli ammortamenti, le altre rettifiche di valore e gli ac­cantonamenti per i quali vie­ne anticipata la deducibilità fiscale rispet­to alla mani­festazione economica e civilistica e alla conseguente iscrizione a conto economico, sono ad esempio:


– ammortamenti di beni ma­teriali e immateriali effettua­ti civilisticamente ad aliquo­ta inferiore a quella fiscal­nIente ammessa;


– ammortamenti anticipati con natura esclusivamente fi­scale;


– ammortamento integrale dei beni dal costo unitario inferiore a 516,46 euro;


– svalutazioni di crediti ef­fettuate a fini solo fiscali;


– valutazioni di opere ul­trannuali per rischio contrat­tuale superiori a quelle civili­stiche;


– accantonamenti per spese per lavori ciclici di manutenzio­ne e revisione aeromobili superiori a quelle civilistiche;


– accantonamenti per oneri originati da operazioni e con­corsi a premio;


– accantonamenti per spese di ripristino di beni gratuita­mente devolvibili;


– accantonamento a fondi per imposte deducibili fiscal­mente;


– accantonamento Tfr desti­nato a forme pensionistiche complementari (quota 3%);


– svalutazioni di partecipa­zioni effettuate a fini solo fiscali (esclusivamente per le società con esercizio a ca­vallo e solo per il primo eser­cizio che chiude dopo il 31 dicembre 2003).


La compilazione del prospet­to prevede l’indicazione dell’importo, determinato extra contabilmente, nel mo­mento in cui questo assume rilevanza ai soli fini fiscali. In seguito occorre effettuare il rialline­amento con i valori civilisti­ci quando lo stesso avrà ef­fetto sul conto economico.


A questo punto la norma dell’Associazione è entrata nei dettagli specificando che l’articolo 109, comma 4, lettera b), del Dpr 917/1986, prevede una clausola di sal­vaguardia per l’Erario, per cui, in caso di distribuzione di utili o riserve, è assogget­tata a tassazione l’ecceden­za, rispetto alle riserve e uti­li portati a nuovo (esclusa la riserva legale), degli ammortamenti, altre rettifiche e ac­cantonamenti dedotti, dimi­nuita di quelli imputati a conto economico (al netto delle relative imposte differi­te).


Secondo l’Associazione, se tale eccedenza è rela­tiva a beni che hanno origi­nato ammortamenti, plusva­lenze, minusvalenze, accan­tonamenti o rettifiche di va­lore assoggettati a tassazio­ne, l’importo della stessa va ridotto della parte tassata. L’eccedenza va ridotta an­che per le riserve e gli utili d’esercizio distribuiti e tas­sati.


Altresì, dal momento che la clausola di salva­guardia si applica solo in ca­so di distribuzione di utili o riserve, ha rilevato l’Associazione, anche le società che non dispongono di tali poste possono effettuare ammorta­menti, rettifiche di valore e accantonamenti a soli fini fi­scali, a differenza di quanto in precedenza disposto dal previgente articolo 67, com­ma 3, del Dpr 917/1986.


Come premesso, l’articolo 4, lettera h), del Dlgs 12 dicembre 2003 n. 344 prevede l’inserimento nel prospetto in esame di ammortamenti, altre rettifiche di valore e accantonamenti effettuati negli esercizi pre­cedenti ed eliminati dal bi­lancio in applicazione delle disposizioni del Dlgs 6/2003, per tale fine l’Associazione dei Dottori commercialisti ha analizzato le voci dello stato patrimoniale per individuare se vi siano appo­stazioni in cui il valore civili­stico vada rettificato. A tito­lo esemplificativo le voci og­getto di analisi possono esse­re: Immobilizzazioni mate­riali e immateriali, partecipa­zioni, crediti.


L’Associazione, ha, quindi, precisato che l’eliminazione può avveni­re o rettificando le voci del­lo stato patrimoniaIe con contropartita una voce di riserva di patrimonio netto, oppure imputando l’ef­fetto del disinquinamento a conto economico, senza che ciò determini comun­que alcuna conseguenza fi­scale.


Per i soggetti che negli anni precedenti hanno effettuato gli ammortamenti anticipati ai sensi dell’ articolo 67, com­ma 3, Dpr 917/1986 con retti­fica in sede di dichiarazione dei redditi, poiché tale impostazione è stata abro­gata dal 1 gennaio 2004, secondo la norma n. 159 occorre utilizzare il pro­spetto previsto dall’articolo 109 per effettuare nuovi ammortamenti antici­pati. L’Associazione ha pure consigliato, anche se non obbligatorio, “riallineare” a soli fini comparativi e di quadratura del prospetto, non avendo in realtà inquinato il bilancio, i valori civilistici e fiscali dei cespiti e dei fondi, inserendo nel prospetto gli ammorta­menti anticipati pregressi per permettere una corretta e completa gestione dello stesso negli esercizi successivi.


Inoltre, a parere dell’AssocIazione va effettuata la riclas­sificazione dell’apposita riserva per ammortamen­ti anticipati, prevista dall’abrogato articolo 67 del Dpr 91711986 vigente fi­no al 31 dicembre 2003, e non più richiesta dalle nuove disposizioni del Testo unico applicabili dal 1 gennaio 2004, trasferendola ad altra riserva del patrimonio netto, senza che questo origini la tassazione dell’importo così trasferito.


Nel caso di esercizi coinci­denti con l’anno solare il riallineamento deve obbliga­toriamente avvenire nel bi­lancio al 31 dicembre 2004; per i soggetti con esercizi a cavallo, se si tratta di bilan­ci relativi a esercizi chiusi dopo il 30 settembre 2004 il riallineamento va effettua­to obbligatoriamente in tale bilancio, se si tratta di bilan­ci relativi a esercizi chiusi tra il 1 gennaio 2004 e il 30 settembre 2004 facoltati­vamente in tale bilancio o obbligatoriamente in quello successivo.


 


 


 


Modello Unico Società di capitali 2005 – REDDITI


QUADRO EC


Prospetto per la deduzione extracontabile dei componenti negativi


 














































Sez. I – Ammortamenti


 


 


Eccedenza pregressa


 


Eccedenza di periodo


Decrementi


Valore civile


Valore fiscale


Beni materiali


 


EC1


 


1                                 


                                    ,00


2                                


                                     ,00


3                                


                                     ,00


4                               


                                     ,00


5                              


                                     ,00


Impianti e macchinari


 


EC2


 


1                                  


                                    ,00


2                                


                                     ,00


3                               


                                     ,00


4                               


                                     ,00


5                              


                                     ,00


Fabbricati strumentali


 


EC3


 


1                                 


                                    ,00


2                                


                                     ,00


3                               


                                     ,00


4                               


                                     ,00


5                              


                                     ,00


Beni immateriali


 


EC4


 


1                                 


                                    ,00


2                                


                                     ,00


3                               


                                     ,00


4                                


                                     ,00


5                              


                                     ,00

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