Accertamento con adesione: il contraddittorio


 


 



 


Il dialogo Fisco – Contribuente nel procedimento dell’accertamento tributario consente di poter valutare con maggiore ponderatezza tutti gli elementi sui quali si fonda l’obbligazione tributaria, nell’ottica di quella nuova tendenza verso una maggiore partecipazione del contribuente nel procedimento amministrativo di accertamento tributario, e che vede il contraddittorio come strumento di personalizzazione del rapporto tributario.


 “ La regola del contraddittorio va inserita nel quadro del principio costituzionale del diritto alla difesa, il quale mira a garantire non solo l’uguaglianza delle parti, ma soprattutto di poter esporre e far valere le proprie ragioni e di conoscere le ragioni dell’altra parte, in modo da potervi controbattere ed influire così sull’esito della controversia. Se l’obbligo del contraddittorio nel processo tributario, derivante in prima ratio dall’art. 24 della Costituzione, è ormai unanimemente riconosciuto, opinioni contrastanti si osservano, invece, sull’esistenza del contraddittorio in sede amministrativa[1]”.


Proprio in assenza di una norma generale che sancisca il diritto del soggetto passivo a partecipare al procedimento di accertamento, si tende a considerare l’audit del contribuente solo come facoltà dell’Amministrazione e non come obbligo.


In questo nostro intervento vogliamo verificare le modalità in cui si può esplicare il contraddittorio con il Fisco nell’ambito dell’accertamento con adesione[2], atteso che anche i nuovi istituti introdotti dalla Finanziaria 2004 ( concordato preventivo biennale) e dalla Finanziaria 2005 ( pianificazione fiscale concordata) pongono al centro proprio il contraddittorio.


 


IL CONTRADDITTORIO


 


Il procedimento di accertamento con adesione trova il suo fondamento  nel dialogo che necessariamente deve instaurarsi fra Fisco e contribuente, durante il quale viene posta in discussione  la sostenibilità della pretesa fiscale, analizzati gli eventuali elementi che possano condurre alla sua riduzione o modificazione, ponderata la convenienza a definire l’accertamento con l’adesione  in rapporto alla prosecuzione della controversia in sede contenziosa .


Ci troviamo di fronte al tipico esercizio dell’attività discrezionale della Pubblica amministrazione,  se pur con tutti i vincoli  che caratterizzano il particolare  e delicato settore delle finanze.


L’utilizzo dello strumento del  contraddittorio -che trova la sua naturale legittimazione ed estrinsecazione nella legge n. 241/1990- non è nuovo per l’Amministrazione finanziaria: senza andare troppo lontano nel tempo, già con gli accertamenti previsti dall’art. 2, comma 29, della  legge n. 17/1985, ( c.d. Visentini ter) di conversione del D.L. n. 853/1982 , gli uffici dovevano far precedere la notifica dell’atto impositivo da  una richiesta di chiarimenti, con la quale il contribuente poteva  giustificare i motivi per i quali il reddito presunto divergeva da quello dichiarato.


Tale richiesta,  che necessariamente portava ad aprire un contraddittorio –seppure informale- con l’ufficio, era prevista anche per gli accertamenti mediante i cd. coefficienti presuntivi, introdotti dal D.L. n. 69/1989, convertito con modificazioni nella legge n. 154/1989.


Per l’istituto dell’accertamento con adesione introdotto dal D. Lgs. n. 218/1997, il contraddittorio diventa il punto nevralgico attorno al quale si fonda l’intero procedimento.


La circolare n. 235/1997, emanata all’indomani della pubblicazione del Decreto legislativo introduttivo dell’istituto, ha evidenziato che assumono prioritaria rilevanza “…le posizioni interessate dall’applicazione di metodologie induttive di accertamento (…che…) possono infatti trovare il loro sbocco fisiologico nel procedimento di adesione in contraddittorio con il contribuente, in ragione di una più fondata e ragionevole misurazione del presupposto impositivo che tenga conto degli elementi di valutazione offerti dal contribuente “.


A prima vista, quindi, nessuna preclusione da parte dell’Amministrazione finanziaria nei confronti dei rilievi di  “diritto” anche perché, come sostenuto da autorevole dottrina [3], “…a meglio guardare la cosiddetta indisponibilità del credito tributario è un indebito e affrettato corollario della vincolatezza dell’accertamento tributario”, in quanto “…la vincolatezza sussiste certamente sotto il profilo della mancanza di margini di discrezionalità nella determinazione dell’imposta, con il conseguente divieto di rinunciare, in nome di interessi estranei ad un credito tributario già determinato ( stato di bisogno del contribuente, rilevanza sociale dell’attività, eccetera )”. 


Tuttavia, la netta distinzione tra autotutela e accertamento con adesione operata dalla circolare n. 65/2001, ci porterebbe, a prima vista, a ritenere non concordabili i rilievi concernenti questioni di legittimità della pretesa tributaria, in quanto si tratta di qualificazioni giuridiche che ci sono o non ci sono.


Se ciò è vero, nulla vieta, però, a nostro avviso, che in determinati casi ( impossibilità e/o difficoltà a valutare la misura dell’incongruenza fiscale in relazione al singolo rapporto contrattuale ), la motivazione dell’atto di adesione, attraverso una adeguata giustificazione tecnico – giuridica, possa far leva sul riconoscimento di reciproche difficoltà processuali in ordine all’adempimento dell’onere della prova, o che il contraddittorio possa legittimamente instaurarsi sul grado di fondatezza e/o sostenibilità della pretesa tributaria [4], pur con tutte le difficoltà presenti nella determinazione del quantum.


In tali circostanze, il funzionario delegato dovrà  attentamente e responsabilmente valutare -sulla base degli elementi che emergeranno dal contraddittorio [5]– se sia conveniente o meno per il Fisco  accogliere la richiesta di definizione, rinunciando a una  parte dell’imposta accertata ed alla riduzione delle relative sanzioni, ma con l’immediato incasso del quantum concordato e senza ulteriore appesantimento dell’attività dell’ufficio.


Il citato documento di prassi – circolare n. 235/1997 – formalizza il momento del contraddittorio, precisando che “… si rende necessario redigere per ciascun incontro una sintetica verbalizzazione con la quale sarà dato atto, tra l’altro, della documentazione eventualmente prodotta dal contribuente e delle motivazioni  addotte”.


In merito, la successiva circolare n. 65/2001, nel ribadire ” l’obbligo di documentare i contraddittori svolti attraverso la redazione di appositi processi verbali” riafferma che negli stessi “ sia pure sinteticamente, deve essere dato atto delle argomentazioni fornite dal contribuente, nonché dei relativi documenti prodotti”, da rilasciare in copia al contribuente, previa sottoscrizione delle parti presenti.


E’ altresì necessario contenere la fase del contraddittorio  “entro limiti temporali ragionevoli, in relazione sia alla primaria esigenza di speditezza del procedimento che all’effettiva complessità della trattazione, non consentendo comunque reiterati rinvii di carattere meramente dilatorio, comportanti di fatto ingiustificato ritardo nell’azione amministrativa[6].


Conveniamo con chi [7] ha sempre reputato fondamentale il dialogo Fisco-contribuente nel procedimento dell’accertamento tributario, al fine di poter valutare con maggiore ponderatezza tutti gli elementi sui quali si fonda l’obbligazione tributaria e  non possiamo fare a meno di rilevare  la significativa mancanza di una norma generale che codifichi il rispetto del contraddittorio: infatti, con l’introduzione del concordato  a regime e la conseguente inderogabilità del colloquio fra le parti, riteniamo che  si sia persa una buona occasione per offrire  dignità normativa ad uno strumento  indispensabile per dare all’Amministrazione finanziaria una nuova e più moderna connotazione, in linea con gli attuali obiettivi di trasparenza, efficienza ed efficacia dell’azione amministrativa.


D’altronde, non si può ignorare una oggettiva difficoltà nel disciplinare, anche attraverso ripetuti interventi di prassi, uno strumento così delicato qual è il contraddittorio che trova la sua funzione ed esaltazione proprio nel libero esercizio della discrezionalità amministrativa.


Particolarmente insistente, poi, è il richiamo ad un ponderato utilizzo della discrezionalità che non può mai prevedere il riconoscimento a priori e in via generalizzata, di una percentuale di abbattimento quale incentivo all’adesione, come pure soglie di abbattimento forfetarie, aprioristicamente determinate con riferimento alle diverse tipologie di accertamento.


Già nella relazione governativa al provvedimento si faceva presente che  nell’ottica dell’armonizzazione  tra accertamento con adesione e conciliazione, avendo assunto la conciliazione come parametro per l’ampliamento dell’accertamento con adesione, non erano stati previsti parametri cui uniformare l’adesione.


Questa precisa scelta legislativa, confermata anche dalla circ. n. 235/1997, nasce, da una parte, dall’esigenza di lasciare un certo margine di azione, impulso e discrezionalità agli uffici periferici a conferma della volontà dell’Amministrazione finanziaria di puntare sulla professionalità dei propri funzionari e, dall’altra, dalla difficoltà di ingabbiare il concordato entro parametri ben precisi: occorre prendere atto del fatto che, così come è difficile che vi siano due avvisi di accertamento uguali, nei confronti per esempio di soggetti che operano nello stesso settore, allo stesso modo non è pensabile che vi possano essere due concordati uguali.


La stessa materia fiscale si presta ad interpretazioni eterogenee, in alcuni casi avallate dalla dottrina o dalla giurisprudenza e di conseguenza non appare possibile rinvenire dei range di tolleranza, tra un minimo e un massimo, entro cui muoversi. E, comunque, l’attività degli uffici finanziari non può prescindere dal rispetto dei principi che governano l’azione amministrativa.


Se, dunque, il contraddittorio rappresenta il punto nevralgico intorno al quale si articola tutto il procedimento di adesione, va da se che al funzionario delegato viene assegnato un ruolo fondamentale nella conduzione a buon fine della delicata procedura ed i compiti che gli vengono demandati non sono di poco conto:


·        avere una buona conoscenza dell’attività di verifica e di accertamento, possibilmente nelle diverse imposte, in modo da essere in condizioni di individuare e valutare gli inevitabili collegamenti fra i diversi tributi;


·        possedere un’adeguata professionalità ed una specifica preparazione, in modo da esercitare consapevolmente e responsabilmente la propria discrezionalità;


·        possedere le necessarie cognizioni per valutare la reale sostenibilità della pretesa fiscale, anche in vista di un eventuale procedimento contenzioso i cui esiti – soprattutto nel primo grado di giudizio – sono spesso talmente incerti e contrastanti da rendere estremamente difficile qualunque previsione;


·        avere la capacità di effettuare una scelta basata su un’analisi costi-benefici dell’intera operazione, dovendosi quantificare anche il costo “virtuale” derivante dal proseguimento della vertenza sull’attività dell’ufficio in rapporto al “sacrificio” della minore redditività dell’accertamento.


 


Infine, nella valutazione delle controversie che possono formare oggetto di accertamento con adesione, meritano un cenno le  istruzioni contenute nella circ. n. 100/1998, concernente i “Criteri per l’autovalutazione dell’attività di accertamento svolta ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA”: l’Amministrazione finanziaria ha, infatti,  valutato positivamente l’applicazione anche al campo fiscale  dell’ ”European Model for Total Quality Management”, quale modello di riferimento che “…ha consentito alle organizzazioni complesse di individuare i propri punti di forza e di debolezza, nonchè di assumere le misure necessarie a migliorare i propri risultati”[8].


Pertanto, nell’ottica di un modello diagnostico applicato all’attività di accertamento, è richiesto a ciascun funzionario  che ha eseguito il controllo  di esprimere un giudizio (articolato in una scala pentenaria)  circa il grado di affidabilità del controllo, nonchè di solvibilità del contribuente interessato.


Entrambi gli indicatori si rivelano estremamente significativi per l’istituto dell’accertamento con adesione in quanto:


·        l’affidabilità del controllo  riguarda il grado di sostenibilità della pretesa fiscale e la sua idoneità a superare “…un vaglio critico esterno (Commissione Tributaria)”; pertanto, più è alto l’indicatore di affidabilità, minori dovrebbero essere le energie che l’ufficio dispenserà all’eventuale procedimento di accertamento con adesione;


·        il giudizio sulla solvibilità del contribuente è anch’esso estremamente importante per un istituto come il concordato che pone come necessaria premessa il pagamento delle imposte dovute, se pure in misura ridotta rispetto all’originario accertato.


 


Resta fermo che gli uffici operativi devono concretizzare, nell’espletamento dell’attività di controllo, i principi di efficienza ed economicità ai quali va sempre improntata l’azione amministrativa, con un attento esame del lavoro già svolto, al fine di evitare la prosecuzione di ulteriore attività amministrativa e contenziosa che potrebbe rivelarsi non solo dispendiosa  ma che potrebbe dar luogo al pagamento delle spese di giudizio, ai sensi dell’art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992, al termine dell’eventuale procedimento contenzioso che veda l’ufficio soccombente, fermo restando che il principio dell’indisponibilità dell’obbligazione fiscale impedisce di riconoscere immotivate riduzioni del debito tributario.


 


Augusta, gennaio 2005                                                                               Gianfranco Antico








[1] FUSCONI, Il contraddittorio nell’adesione e nel concordato preventivo, in “ il fisco”, n.42/2003, pag.6550, fasc. n.1



[2] In ordine all’istituto e alle modalità di gestione del contraddittorio si rinvia a FERLAZZO NATOLI – FUSCONI – ANTICO, Guida al concordato fiscale, Giuffrè, Milano, 2003


 



 


[3] LUPI, Prime considerazioni sul nuovo regime del concordato fiscale , in ” Rassegna Tributaria “, n. 4/1997, pag.793.


 



[4] Si pensi al caso in cui la prova sia stata acquisita irritualmente (per esempio, dichiarazione di terzi, riportata nel pvc, semplicemente e puramente, senza un p.v. di contraddittorio con il terzo, debitamente sottoscritto ).



 


[5] La circ. n.65/2001 precisa che ” l’esito del contraddittorio è suscettibile di incidere sulla pretesa fiscale (…), solo qualora siano stati addotti dal contribuente, in tale sede, nuovi elementi di valutazione rispetto a quelli già conosciuti e quindi valutabili dall’ufficio in dipendenza dell’istruttoria svolta”.


 



 


[6] Circ.  n. 65/2001.


 



[7] Cfr. FERLAZZO-NATOLI, Corso di diritto tributario, Milano, 1997, pag. 117 e, dello stesso autore, Contributo allo studio dell’intervento nel processo tributario, Messina, 1991


 



[8] Cfr. circ. n. 100/1998.


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