L’errore interpretativo nella riforma del diritto penale tributario – questioni interpretative e profili penali


 


 


INDICE


 


 


 


 


 


 


INTRODUZIONE


 


1. L’ERRORE INTERPRETATIVO NEL DIRITTO TRIBUTARIO E L’ITER LE-


     GISLATIVO DELL’ART. 15 D. LGS. 74/2000


     1.1. L’errore interpretativo nel diritto tributario: in generale.


     1.2. La “palese infondatezza” dell’interpretazione della normativa tributaria (art. 1, comma 2,


            d.d.l. n. 617, approvato il 05/01/2000 dal Consiglio dei Ministri).


     1.3. Le “obiettive condizioni di incertezza” sulla portata e sull’ambito di applicazione delle nor-


            me tributarie (art. 15 D. LGS. 74/2000).


 


2. LA NUOVA DISPOSIZIONE E LE SUE PROBLEMATICHE INTERPRETA-


     TIVE


     2.1. Ambito di applicazione dell’art. 15 D. LGS. 74/2000. Oggetto della norma. “Ratio”. Natura


            della disposizione oggetto dell’errore.


     2.2. Rapporti tra errore interpretativo e diritto di interpello.


     2.3. Cenni sull’errore interpretativo nella disciplina delle sanzioni amministrative.


 


3. L’ERRORE INTERPRETATIVO NEL DIRITTO PENALE E IL RAPPORTO


     CON IL DIRITTO PENALE TRIBUTARIO NELLA VIGENZA DELL’ART. 8


     L. 516/1982


     3.1. L’errore sulla legge extra-penale (art. 47, comma 3, cod. pen.).


     3.2. L’errore interpretativo nel diritto penale tributario previgente (art. 8 L. 516/1982).


     3.3. Il coordinamento tra norma speciale tributaria (art. 15 D. LGS. 74/2000) e norme comuni


            penali (artt. 5 e 47, comma 3, cod. pen.).


 


4. LA RILEVANZA DELL’ERRORE ALLA LUCE DELLA SENTENZA N.


     364/1988 DELLA CORTE COSTITUZIONALE


 


5. PROFILI PROCESSUALI: L’ERRORE INTERPRETATIVO COME CAUSA DI


     ESCLUSIONE DELLA PUNIBILITÀ


     5.1. L’errore interpretativo come causa di esclusione della punibilità.


     5.2. L’errore di diritto colposo nelle contravvenzioni.


     5.3. Dichiarazione di non applicabilità delle sanzioni.


 


CONCLUSIONI


 


BIBLIOGRAFIA


 


 


                                      INTRODUZIONE


 


 


 


   La riforma del diritto penale tributario è stata attuata con il D. LGS. 10 marzo 2000, n. 74, recante “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, ai sensi dell’art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205” (1).


   Di particolare interesse, ai fini del presente studio, è l’art. 15 del D. LGS. 74/2000, che ha dettato la disciplina dell’errore interpretativo su norme tributarie. La disposizione in esame costituisce l’ultima tappa nella progressiva attuazione in materia tributaria del principio della scusabilità per inosservanze della legge giustificabili in base ad obiettive incertezze normative.


   La figura dell’errore interpretativo su norme tributarie sarà analizzata ripercorrendone le tappe dell’iter legislativo e le modifiche apportate in sede di approvazione del testo finale della norma. Se ne confronteranno la formulazione originaria ed attuale e se ne individueranno i rispettivi ambiti di applicazione e le differenze.


   Si esporranno, quindi, le principali problematiche relative all’interpretazione dell’art. 15 D. LGS. 74/2000: la delimitazione dell’ambito di applicazione della norma, l’individuazione del suo oggetto, della sua “ratio” e della sua natura giuridica, nonchè i rapporti tra l’art. 15 ed il diritto di interpello riconosciuto al contribuente.


   La lettura dell’art. 15 del D. LGS. 74/2000 proseguirà studiando il ruolo dell’errore interpretativo nel diritto penale. In particolare, si esamineranno la figura dell’errore sulla legge extra-penale (art. 47, comma 3, cod. pen.) e la figura dell’errore interpretativo nel diritto penale tributario previgente (art. 8 L. 516/1982).


   Un paragrafo sarà dedicato, altresì, alla trattazione della rilevanza dell’errore alla luce della sentenza della Corte Costituzionale, n. 364/1988.


   Il presente lavoro si concluderà, infine, esaminando i profili processuali dell’errore interpretativo e la sua natura di causa di esclusione della punibilità per le violazioni della normativa penaltributaria commesse: in particolare, l’errore di diritto colposo nelle contravvenzioni e la dichiarazione di non applicabilità delle sanzioni.


 


 


 


 


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(1) Il D. LGS. 74/2000 è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana, 31 marzo 2000, n. 76.


   Saranno effettuati, nel corso del lavoro, diversi riferimenti a concetti e nozioni della parte generale del diritto tributario e del diritto penale, relativamente al ruolo ed alle funzioni dell’istituto dell’interpretazione delle norme tributarie penali e alla portata delle norme sull’errore di diritto.


   Si rende necessaria, infine, un’ultima precisazione: i punti di contatto tra il diritto penale ed il diritto tributario sono numerosi. Non essendo possibile tracciare una linea di demarcazione netta tra le due discipline, di volta in volta si utilizzeranno alternativamente e indifferentemente le due terminologie diritto penale tributario e diritto tributario penale a seconda della prevalenza, nell’oggetto della trattazione, dell’elemento tributaristico su quello penalistico e viceversa.


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


1. L’ERRORE INTERPRETATIVO NEL DIRITTO TRIBU-


    TARIO E L’ITER LEGISLATIVO DELL’ART. 15 D.


    LGS. 74/2000.


 


1.1. L’errore interpretativo nel diritto tributario: in generale.


   L’errore è lo stato intellettuale che rileva la divergenza tra la realtà oggettiva e la sua rappresentazione soggettiva; l’errore ha origine nella non conoscenza della realtà e si concreta nella falsa rappresentazione di un dato che non esiste. In tal senso, il concetto di errore si distingue da quello di ignoranza: quest’ultima esprime l’assenza di qualsiasi conoscenza in ordine ad una determinata realtà, mentre l’errore comporta la presenza di una rappresentazione difforme dalla realtà (2). L’errore, allora, è concetto speciale rispetto all’ignoranza, dal momento che, mentre ogni errore presup-pone necessariamente l’ignoranza della realtà, poichè non sarebbe altrimenti spiegabile attraverso le categorie della logica razionale, l’ignoranza può non essere causata da errore. Considerato, poi, l’errore in relazione ai precetti dell’ordinamento giuridico, si può osservare che l’erronea convinzione di agire lecitamente manifesta in sostanza una soggettiva fedeltà al diritto.


L’errore, nell’ordinamento penaltributario, può incidere tanto sul processo formativo della volontà del soggetto agente, che dunque risulta viziata da una falsa rappresentazione della realtà, quanto sull’attuazione pratica della volontà (o esecuzione materiale del reato tributario), ostacolando o deviando il processo di attuazione pratica del volere. Questa seconda forma di errore, ai nostri fini, non interessa: il presente studio concentra la propria attenzione, invece, sull’errore nella formazione della volontà. Questa forma di errore può avere ad oggetto tanto gli elementi di fatto concernenti il reato tributario (cosiddetto errore di fatto), quando il soggetto agente ritenga di aver realizzato un fatto diverso da quello vietato dalla legge penale, quanto la norma penale tributaria (cosiddetto errore di diritto), laddove invece all’agente manchi la consapevolezza di violare una norma penal-mente sanzionata.


   L’interpretazione della legge è quella operazione mentale con cui si ricerca e si spiega il significato delle singole disposizioni della legge, ovvero se ne determina il senso e la portata. Senza tale processo di chiarificazione non sarebbe possibile applicare la norma generale ed astratta al caso particolare.


 


 


 


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(2) S. VITRÒ, L’errore nel diritto penale tributario, Padova, CEDAM, 1995, pp. 1-2.


Ciò è ancora più vero nel diritto penale tributario, laddove non è possibile attivare le misure punitive se non si individuano preventivamente la fattispecie criminosa, la presenza di eventuali circo-stanze aggravanti o attenuanti, i casi di esclusione della punibilità, e via dicendo. Fondamentale, per l’applicazione della norma tributaria sanzionatoria, è, dunque, una corretta interpretazione della norma tributaria; questa dev’essere effettuata seguendo i criteri previsti per tutte le altre norme, dovendo essere razionale, coerente e conforme all’ordinamento.


   L’errore interpretativo, dunque, è una particolare forma di errore che cade sulla interpretazione di una norma. L’interprete, chiamato ad applicare una data disposizione di legge ad una fattispecie concreta, deve verificare se la fattispecie concreta corrisponda alla fattispecie astratta e, dunque, se la disposizione generale ed astratta sia applicabile al caso particolare. A tal fine, l’interprete dovrà analizzare la disposizione, studiarne e comprenderne la “ratio”, definirne il senso e la portata, deli-mitarne l’ambito di applicazione e, dunque, trarne la norma applicabile alla fattispecie concreta. Queste operazioni postulano necessariamente un’attività intellettiva da parte dell’interprete: la norma ricavata dall’interpretazione della disposizione di legge è frutto di una valutazione soggettiva, la quale, in quanto tale, può non coincidere con gli interessi che l’ordinamento giuridico ha inteso tutelare mediante la statuizione della disposizione medesima.


   È qui che l’errore interpretativo pone una serie di problemi. In base a quali parametri si può e si deve valutare se la norma dedotta dall’interprete è stata elaborata correttamente o erroneamente? È preferibile affidarsi a criteri soggettivi o a criteri oggettivi nella valutazione dell’errore interpretativo? Quid iuris se la valutazione dell’interprete è errata?


   La norma sull’errore interpretativo attualmente vigente, in sede di approvazione definitiva, è stata oggetto di modifica rispetto al disegno di legge originario predisposto dal Governo. Il testo dell’art. 15 del D. LGS. 74/2000 sancisce la non punibilità delle violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione, e in ciò differisce dal testo originario (art. 1, comma 2, del d.d.l. approvato il 05/01/2000 dal Consiglio dei Ministri), il quale prevedeva la punibilità delle violazioni di norme tributarie soltanto in caso di palese infondatezza dell’interpretazione adottata.


 


1.2. La “palese infondatezza”  dell’interpretazione della normativa tributaria (art. 1, comma


       2, d.d.l. n. 617, approvato il 05/01/2000 dal Consiglio dei Ministri).


   L’art. 1, comma 2, del d.d.l. n. 617, approvato il 05/01/2000 dal Consiglio dei Ministri, disponeva che le violazioni dipendenti da interpretazioni della normativa tributaria, o di disposizioni da essa richiamate, fossero punibili soltanto in caso di “palese infondatezza dell’interpretazione adottata”.


   Qualora la norma in esame fosse stata recepita nel testo finale, il contribuente oggi non sarebbe punibile per violazioni fiscali dipendenti da inesatte interpretazioni, a meno che l’interpretazione adottata fosse stata palesemente infondata” (3).  L’esimente della “palese infondatezza”, a differenza della obiettiva incertezza accolta nel testo finale del D. LGS. 74/2000, avrebbe posto una vera e propria giustificazione soggettiva, la quale si sarebbe risolta nella salvaguardia della buona fede del contribuente o nell’applicazione del principio equitativo o in un istituto assimilabile alle cause di esclusione della colpevolezza previste dal diritto penale. In tal senso, la nozione di “palese infondatezza”, a differenza della obiettiva incertezza (in ordine alla quale si parla di buona fede oggettiva), è riconducibile a quella di buona fede soggettiva del contribuente, intesa come ragionevole convin-cimento di porre in essere una condotta lecita. Il richiamo alla buona fede sta a significare che il soggetto, chiamato ad applicare la disposizione tributaria, non è in grado di comprendere l’esatta portata e l’ambito di applicazione della norma tributaria.


   La formulazione della disposizione in termini di “palese infondatezza” ha tuttavia sollevato numerose questioni interpretative. Vediamo, in sintesi, quelle maggiormente interessanti ai nostri fini.


   Si sarebbe, innanzitutto, posto il problema di chiarire se la palese infondatezza dell’interpretazione adottata da cui dipende la violazione fosse da ricondurre all’area dell’errore sulla legge extra-pe-nale (che esclude la punibilità quando determina un errore sul fatto che costituisce reato) ovvero alla problematica dell’errore sulla legge penale, in considerazione del fatto che le norme tributarie sostanziali e formali avrebbero prevalentemente una funzione integratrice dei divieti stabiliti dalle norme penali e sarebbero pertanto, secondo un diffuso orientamento giurisprudenziale, da equipara-re a queste ultime. Nel resoconto sommario della seduta n. 539 della Commissione Giustizia del Senato della Repubblica del 10 febbraio 2000 (4), si afferma che “sarebbe del tutto irrilevante la pa-lese infondatezza dell’interpretazione della normativa tributaria che ha portato all’errore sulla legge extra-penale” (che si risolvesse in un errore sul fatto che costituisce reato), in quanto esso “esclu-derebbe necessariamente la punibilità per le ipotesi delittuose previste dallo schema di decreto, implicando la mancanza del dolo nel soggetto agente”. Sembra quindi preferibile riportare il disposto in esame alla problematica dell’errore sulla norma penale, configurandolo “come una previsione speciale rispetto  a quella  di cui all’art. 5  cod. pen. come  risultante  a seguito della  sentenza  della


 


 


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(3) CARRARINI-IORIO-MILANESE, Commento al nuovo sistema penale tributario, ne Il Fisco, n. 14 del 03/04/2000, pp. 4684-4685.


(4) Atti parlamentari del Senato della Repubblica, XIII legislatura, resoconto sommario della seduta n. 539 della Commissione Giustizia (2a), del 10 febbraio 2000, pp. 1-2.


Corte Costituzionale,  n. 364/1988. In altri termini, in tutte le ipotesi in cui la normativa tributaria è considerata integratrice del divieto penale l’errore sulla stessa (e cioè l’infondatezza dell’interpreta-zione adottata) avrebbe sempre efficacia scusante, escludendo quindi la punibilità, con la sola eccezione dei casi in cui l’interpretazione prescelta risulti palesemente infondata”.


   Si sarebbe, quindi, posto il problema di chiarire come e quando un’interpretazione della normativa tributaria fosse da considerarsi palesemente infondata. La questione non è di agevole soluzione, e presuppone una serie di considerazioni di teoria generale del diritto. Rinviando a quanto già detto in apertura del presente studio, ci limitiamo qui ad esporre solo alcuni dei problemi interpretativi sorti.


     1) Il primo problema risiede nella estrema difficoltà di precisare il contenuto dei canoni di interpretazione. L’interpretazione è operazione di per sè prevalentemente soggettiva, potendo variare fortemente, quanto ai suoi risultati, in relazione alle caratteristiche del singolo interprete. È per tale motivo che gli ordinamenti giuridici statali prevedono quasi sempre norme tendenti a restringere fortemente il grado di soggettività proprio della interpretazione, fissando una serie di criteri ai quali l’interprete deve attenersi. L’attività dell’interprete dovrà svolgersi nei limiti dell’ordinamento giuridico affinchè sia assicurata l’armonicità e la coerenza dello stesso. Proprio perchè non può essere arbitraria, l’interpretazione dei testi normativi, soprattutto nella fase attuativa del diritto, deve svolgersi secondo regole predeterminate o ricavabili dal sistema. Tuttavia, fatta eccezione per il ca-so della interpretazione autentica, disposizioni come quella dell’art. 12 disp. prel. CC, riescono sol-tanto in parte a limitare la discrezionalità dell’interprete, sia oggettivamente che soggettivamente. Il grado di variabilità, oggettiva e soggettiva, dell’interpretazione di una disposizione dipende evidentemente da come quest’ultima viene redatta; formulazioni complesse ed imprecise favoriscono tale variabilità, mentre formulazioni chiare e tecnicamente corrette la riducono fortemente. I procedimenti intellettuali del legislatore (o interpretazione autentica), allora, giustificandone documental-mente e contestualmente la decisione, possono agevolare il compito dell’interprete: in tal senso, la palese infondatezza dell’interpretazione della normativa adottata si sarebbe potuta rilevare nella evidente difformità della valutazione dell’interprete rispetto alle motivazioni che hanno indotto il legislatore a prevedere la disposizione di legge interpretata. Ma la interpretazione autentica interviene solo raramente in soccorso dell’interprete. Vi è, poi, un’altra considerazione da fare. Nel secolo scorso è stata (e tuttora è) ideologia peculiare del ceto dei giuristi quella del cosiddetto positivismo giuridico, secondo cui tutto il diritto scaturisce solo da tutte le leggi; ma tale ideologia ha funzionato e funziona come guida d’azione, nel senso di rendere sempre più ristretti i margini del ricorso a fonti extra-legislative di diritto, senza però tralasciare il fatto che non tutta la disciplina del vivere sociale può reperirsi nell’insieme delle leggi di un diritto. La ragione fondamentale di ciò sta nel fatto che non tutti i vocaboli contenuti nelle leggi sono, nè possono essere, definiti nelle leggi: non lo sono e, pertanto, il loro significato deve essere ricavato da elementi extra-legislativi. Ciò avviene perchè: a) il senso proprio delle parole non è quello dell’uso ordinario, ma deriva da una scelta dell’interprete; b) l’uso ordinario delle parole è esso stesso un elemento extra-legislativo; c) molto frequentemente, nell’uso ordinario, non uno ma più significati o sfumature di significato appartengono ad un vocabolo. Ebbene, il parametro valutativo della “palese infondatezza”, svincolato da u-na oggettivizzazione dei canoni di interpretazione, si pone nettamente al di fuori di ogni meccanismo di stampo positivistico.


     2) Il secondo problema consiste nello stabilire se debba considerarsi palesemente infondata la disposizione oggetto di interpretazione ovvero la norma ricavata dall’operazione interpretativa. La disposizione è un enunciato che costituisce l’oggetto dell’interpretazione. Le disposizioni, tuttavia, possono essere sia polisense che univoche. Le prime sono suscettibili di interpretazioni diverse in quanto contengono (almeno potenzialmente) non una sola norma, bensì più norme tra loro diver-se; per tale motivo, al momento della loro applicazione ad un caso concreto, accrescono fortemente la discrezionalità dell’interprete. Le seconde sono suscettibili di essere interpretate in un solo mo-do: in questo caso si ha una perfetta corrispondenza tra disposizione e norma. La norma, invece, è un enunciato che costituisce il prodotto o risultato della interpretazione. Ora, poichè il dato elementare di partenza per l’interprete è sempre il testo, cioè un fatto linguistico costituito da un enunciato o un insieme di enunciati scritti (disposizioni), dal quale, mediante particolari operazioni di natura sintattica e semantica, si ricavano le norme giuridiche, palesemente infondata dovrebbe ri-tenersi la norma ricavata dall’interpretazione adottata. Ciò premesso, va considerato che un testo consiste di parole, disposte secondo determinate connessioni, e che il testo, oltre che un fatto linguistico (elemento testuale), è un fatto che si colloca in una determinata situazione storica (elemento extra-testuale). Il problema maggiore per l’interprete consiste, appunto, nel fatto che entrambi questi elementi, contribuiscono, sia pure con peso e rilievo diversi, ad individuare il significato della norma. Si pone, a questo punto, un nuovo problema, in quanto la norma è un enunciato comples-so. Come è noto, infatti, la struttura generale di ogni norma giuridica deve contenere tre elementi essenziali: la designazione del fatto (o fattispecie), la determinazione delle caratteristiche e conseguenze giuridiche del fatto (o qualificazione o statuizione) ed il nesso di causalità giuridica che la stessa norma istituisce tra fattispecie e qualificazione. Ebbene: in assenza di un preciso contenuto dei canoni di interpretazione, come già rilevato al n. 1), non è chiaro quale di questi tre elementi debba risultare palesemente infondato.


     3) Il terzo problema consiste nella definizione dell’attributo “palese” riferito alla infondatezza della interpretazione adottata. L’interpretazione soggiace ad un importante limite fattuale: in ogni ambiente culturale dato, gli usi linguistici correnti ammettono una gamma limitata, per quanto vasta, di possibili significati di una qualche espressione. Le attribuzioni di significato che ricadono entro questa gamma sono tollerate; quelle che ricadono fuori di essa sono mal tollerate, criticate o respinte. Per questo motivo la cultura giuridica ha elaborato un concetto decisamente ristretto di interpretazione, tale per cui questa sussiste solo quando il significato di un testo giuridico (di una fonte) sia oscuro, dubbio, controverso, contestato (5). Ciò può dipendere, ad esempio: a) dall’ambiguità linguistica della disposizione; b) dalla mancanza di delimitazione precisa degli oggetti designati dalla disposizione; c) dalla contraddizione tra la disposizione presa nel suo significato immediato e le altre disposizioni vigenti; d) dal contrasto tra il significato immediato della disposizione e gli scopi cui deve servire. Questo concetto si esprime nella massima “in claris non fit interpretatio”: per l’appunto non si dà e non occorre interpretazione allorchè un testo sia palese, non dia luogo a dubbi o controversie. In questa accezione, interpretazione vuol dire decisione intorno al significato di un testo oscuro, ogni parola avendo il proprio significato. Pare, tuttavia, più opportuno usare il termine interpretazione per riferirsi a qualsiasi attribuzione di significato ad un testo: costituisce interpretazione, in tal senso, ogni decisione soggettiva circa il significato di un testo, non importa se palese od oscuro, sicchè anche i testi chiari sono soggetti ad interpretazione. Il significato del testo, dunque, è mutevole, ed ogni decisione interpretativa è sempre, in qualche variabile misura, arbitraria. Ciò premesso, il criterio della palese infondatezza è discutibile, poichè sulla chiarezza od o-scurità del testo interpretato può esservi controversia: una interpretazione può risultare palesemente infondata per qualcuno e, viceversa, palesemente fondata per altri. Vi è di più: il criterio in esame, come già rilevato in precedenza, costituisce una minaccia per i principi costituzionali della certezza del diritto e dell’eguaglianza sostanziale nell’applicazione dello stesso.


   La formula letterale della norma in esame, tuttavia, non è stata recepita nel testo finale del D. LGS. 74/2000, essendo stata modificata nel senso che ora si vedrà.


 


1.3. Le “obiettive condizioni di incertezza” sulla portata e sull’ambito di applicazione delle


       norme tributarie (art. 15 D.LGS. 74/2000).


   L’art. 15 del D.LGS. 74/2000, recante disciplina delle violazioni dipendenti da interpretazione delle norme tributarie, dispone che, al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa a norma dell’art. 47, comma 3, cod. pen., non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di norme tributarie dipendenti  da “obiettive condizioni di incertezza” sulla loro  portata e sul-


 


 


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(5) R. GUASTINI, Dalle fonti alle norme, Torino, Giappichelli, 1990, pp. 84-85.


l’ambito di applicazione.


   L’obiettiva incertezza della legge tributaria è causa frequente della violazione di obblighi tributari: il fenomeno è evidente al punto che lo stesso ordinamento esclude la responsabilità sanzionatoria quando la violazione delle disposizioni penaltributarie sia determinata da un’incertezza della legge oggettivamente accertabile (6).


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