Controversie relative al COSAP devolute alla giurisdizione tributaria: sussiste illegittimità costituzionale


         La sentenza  n. 64 del 10 marzo 2008 (dep. il 14 marzo 2008) della Corte Costituzionale  così recita:E’ fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 2, comma 2 del D.Lgs. 31 dicembre  1992,  n.  546  (Disposizioni  sul  processo tributario in attuazione della delega  al  Governo  contenuta  nell’art.  30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), nel testo modificato dall’art. 3-bis, comma 1, lett. b) del D.L. 30 settembre 2005, n. 203  (Misure  di  contrasto all’evasione  fiscale  e  disposizioni  urgenti  in  materia  tributaria   e finanziaria, convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1 della L.  2 dicembre 2005, n. 248),  sollevata  in  riferimento  all’art.  102,  secondo comma, della Costituzione, nella parte in cui devolve  alla  cognizione  del giudice speciale tributario, in luogo del giudice ordinario, le controversie relative alla  debenza  del  canone  per  l’occupazione  di  spazi  ed  aree pubbliche (1), di cui all’art. 63 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.    Alla luce della consolidata giurisprudenza di legittimità secondo la  quale il   COSAP non costituisce obbligazione avente natura tributaria, non è  ammissibile  – giusta i principi costituzionali in materia di riparto della giurisdizione e delle  competenze  attribuite  ed  attribuibili  ai  giudici  speciali,  con particolare riferimento al divieto di costituzione ex novo, –  devolvere  la cognizione  delle  controversie  inerenti  detto  canone  alle   Commissioni tributarie.

         In particolare, l’iter logico- giuridico adottato da tale pronuncia può così essere puntualizzato:


Ø    La  giurisdizione  tributaria  deve  essere considerata  un  organo  speciale   di   giurisdizione   preesistente   alla Costituzione (ex plurimis: sentenza n. 50 del 1989;  ordinanze  n.  144  del 1998, n. 152 del 1997, n.  351  del  1995). 

Ø     Ciò  posto,  si  perviene  alla conclusione della fondatezza  della  questione  attraverso  i  seguenti  due passaggi argomentativi: 1) la modifica dell’oggetto della giurisdizione degli organi speciali di  giurisdizione preesistenti alla  Costituzione è consentita solo se non “snaturi” la materia originariamente attribuita alla cognizione del giudice speciale; 2) una volta che,  conformemente  a  quanto asserito dal diritto vivente, sia esclusa la natura  tributaria  del  COSAP, l’attribuzione  alla  giurisdizione  tributaria    ad  opera  della   norma censurata – delle controversie relative a tale canone “snatura”  la  materia originariamente  attribuita  alla  cognizione  del  giudice  tributario e, conseguentemente, viola l’evocato art. 102, secondo comma, Cost.

Ø     Con riguardo al primo  passaggio  argomentativo,  concernente  il limite entro il quale la Costituzione consente al legislatore  ordinario  di modificare, senza “snaturarlo”, l’oggetto della  giurisdizione  dei  giudici speciali tributari, va ricordato che (sentenze n. 196 del 1982, n. 215 del 1976,  n.  41  del  1957; ordinanza n. 144 del 1998): a) l’evocato  art.  102,  secondo  comma,  Cost. vieta  l’istituzione  ex  novo  di  giudici  speciali  diversi   da   quelli espressamente nominati in Costituzione; b) la  VI  disposizione  transitoria della Costituzione – ad integrazione della disciplina posta dal citato  art. 102 Cost. –  impone  l’obbligo  di  effettuare  la  revisione  degli  organi speciali  di  giurisdizione preesistenti alla Costituzione («salvo le giurisdizioni del Consiglio di Stato, della Corte dei conti e dei  tribunali militari») entro il termine  ordinatorio  di  cinque  anni  dall’entrata  in vigore della Costituzione medesima.

Ø     Benché l’indicata revisione non crei  nell’ordinamento  «una  sorta  di immodificabilità nella configurazione e nel funzionamento» delle giurisdizioni  revisionate,  tuttavia il legislatore ordinario – nel modificare la disciplina  di  tali  organi  giurisdizionali    incontra  il duplice limite costituzionale «di non snaturare (come elemento essenziale e caratterizzante la giurisprudenza speciale) le materie attribuite»  a  dette giurisdizioni speciali «e di assicurare la conformità a Costituzione»  delle medesime giurisdizioni (ordinanza n. 144 del 1998). Da tale giurisprudenza si desume che il menzionato duplice limite opera  con  riferimento  ad  ogni modificazione legislativa riguardante l’oggetto delle giurisdizioni speciali preesistenti  alla  Costituzione (sia in sede di prima  revisione,  che successivamente) e, altresí, che il mancato  rispetto  del  limite  di «non snaturare» le materie originariamente attribuite alle indicate giurisdizioni si traduce nell’istituzione di un “nuovo”  giudice  speciale,  espressamente vietata dall’art. 102 Cost. L’identità della “natura” delle materie  oggetto delle suddette giurisdizioni costituisce, cioè,  una  condizione  essenziale perché le modifiche legislative di tale oggetto  possano  qualificarsi  come una consentita «revisione» dei giudici  speciali e  non  come  una  vietata introduzione di un “nuovo” giudice speciale.

Ø     In coerenza con i sopra evidenziati principi  e  con  specifico riferimento alla materia devoluta alla  cognizione  dei  giudici  tributari, questa Corte ha rilevato, in numerose pronunce,  che  la  giurisdizione  del giudice  tributario  «deve  ritenersi  imprescindibilmente  collegata»  alla «natura tributaria del rapporto» (ordinanze n. 395 del 2007; n. 427, n.  94, n. 35 e n. 34 del 2006). In particolare, con dette pronunce, la Corte    in riferimento a questioni di costituzionalità di disposizioni che,  secondo  i rimettenti, avrebbero  attribuito  alla  cognizione  dei  giudici  tributari controversie non aventi natura tributaria  e,  pertanto,  avrebbero  violato l’art.  102,  secondo  comma, Cost. – ha dichiarato la manifesta inammissibilità delle sollevate questioni, perché i  giudici a quibus non avevano neppure tentato di fornire un’interpretazione  costituzionalmente orientata delle denunciate disposizioni. Essi, infatti, non   avevano esplorato la possibilità di interpretare tali  disposizioni  nel  senso che esse mantenevano ferma la competenza del giudice ordinario in materie non tributarie e, pertanto, non avevano spezzato il nesso di inscindibilità tra giurisdizione tributaria e materia tributaria richiesto dall’evocato parametro costituzionale.

Ø     Da quanto precede deriva che l’attribuzione alla  giurisdizione tributaria  di  controversie  non  aventi  natura  tributaria  comporta   la violazione del divieto costituzionale di istituire  giudici  speciali. Tale illegittima  attribuzione può derivare, direttamente, da una espressa disposizione legislativa che ampli la giurisdizione tributaria a materie non tributarie   ovvero, indirettamente, dall’erronea qualificazione di “tributaria” data dal legislatore (o  dall’interprete)  ad  una  particolare materia (come avviene, ad esempio, allorché si riconducano indebitamente alla materia tributaria  prestazioni  patrimoniali  imposte  di  natura  non tributaria). Per  valutare  la  sussistenza della denunciata violazione dell’art. 102, secondo  comma,  Cost.,  occorre accertare, perciò, se  la controversia devoluta ai giudici  tributari abbia o no effettiva natura tributaria. E, a tal fine, non si  può  prescindere  dai  criteri  elaborati dalla giurisprudenza di questa Corte  per  qualificare  come tributarie  le entrate erariali; criteri che, indipendentemente dal nomen iuris utilizzato dalla normativa che disciplina tali  entrate, consistono nella doverosità della prestazione e nel collegamento di questa alla pubblica spesa, con riferimento ad un presupposto economicamente rilevante (ex multis: sentenze n. 334 del 2006 e n. 73 del 2005). Al riguardo, va sottolineato che, ove sia stata accertata la natura non tributaria della materia attribuita alla cognizione dei  giudici  tributari, si deve affermare l’illegittimità costituzionale di detta attribuzione,  né possono addursi in contrario argomenti che non trovano fondamento  nell’art. 102, secondo comma, Cost. e nella VI disposizione transitoria della Costituzione. Ad esempio, non sarebbe sufficiente, al fine di negare lo “snaturamento” della materia attribuita alla giurisdizione tributaria, affermare che le controversie relative ad alcuni particolari canoni, pur non avendo natura tributaria, sono legittimamente  attribuite alla cognizione delle commissioni tributarie per la sola ragione  che  il  fatto  generatore delle suddette prestazioni patrimoniali è simile al presupposto che, in passato, avevano avuto alcuni tributi. Neppure sarebbe  sufficiente addurre mere ragioni di opportunità per giustificare, sul piano costituzionale, la cognizione, da parte dei giudici tributari, di controversie non tributarie riguardanti fattispecie in qualche  misura simili a quelle propriamente tributarie. Al contrario, come già rilevato,  il  difetto  della  natura tributaria della controversia fa necessariamente venir meno il  fondamento costituzionale della giurisdizione del giudice   tributario, con la conseguenza che l’attribuzione a tale giudice della  cognizione della suddetta  controversia  si risolve inevitabilmente nella   creazione, costituzionalmente vietata, di un “nuovo” giudice speciale.

Ø     Con riguardo al sopra menzionato secondo passaggio argomentativo, concernente  la  natura  non  tributaria  del  COSAP,  questa   Corte   deve preliminarmente prendere atto che la disposizione censurata è stata  oggetto di numerose pronunce della Corte di cassazione.  Tale  giurisprudenza,  dopo aver  inserito  il  denunciato  art.  3-bis,  comma  1,  lettera   b),   del decreto-legge n. 203 del 2005 nell’ambito di una tendenza del legislatore ad ampliare progressivamente l’oggetto della giurisdizione tributaria  mediante successive modificazioni dell’art. 2 del decreto legislativo n. 546 del 1992, ha costantemente dichiarato che le controversie attinenti al COSAP non hanno natura tributaria (ex multis, Cassazione, sezioni  unite  civili,  nn. 25551, 13902, 1611 del 2007; n. 14864 del 2006; n. 1239 del  2005;  n.  5462 del 2004; n. 12167 del 2003). In  particolare,  la  Cassazione,  dopo  aver rilevato che il COSAP si applica in via alternativa  al  tributo  denominato «tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche» (TOSAP),  ha  precisato che detto canone, da un lato, «è stato concepito  dal  legislatore  come  un quid ontologicamente diverso, sotto il profilo strettamente giuridico, dal tributo (Tosap) in luogo del quale  può  essere  applicato»  e,  dall’altro, «risulta disegnato come corrispettivo di una concessione, reale  o  presunta (nel caso di occupazione abusiva), dell’uso esclusivo  o  speciale  di  beni pubblici».

Ø     Tali decisioni circa la natura non tributaria del COSAP, che    per  il numero  elevato, la sostanziale identità di contenuto e la funzione nomofilattica  dell’organo decidente – costituiscono diritto vivente, prospettano una ricostruzione plausibile dell’istituto, non in contrasto con i sopra ricordati criteri elaborati dalla giurisprudenza costituzionale  per individuare le entrate tributarie. Non sussistono ragioni, pertanto,  perché questa Corte proceda ad una autonoma valutazione circa la natura del COSAP.

Ø     Dalla evidenziata esclusione della natura tributaria  del  COSAP discende, dunque, l’illegittimità costituzionale della norma denunciata, perché questa attribuisce alla giurisdizione tributaria la cognizione di controversie relative a prestazioni patrimoniali non tributarie e, pertanto, si risolve nella creazione di un giudice speciale vietato dal secondo  comma dell’art. 102 Cost.

 

Riflessioni

 

         La Consulta ha, pertanto, statuito che è illegittimo qualsiasi intervento volto a devolvere alle Commissioni entrate non aventi natura tributaria. Per qualificare la natura di un’entrata occorre invocare i criteri elaborati dalla giurisprudenza e dalla dottrina. Secondo tali criteri non conta il nome attribuito dal legislatore ma le caratteristiche proprie del prelievo.

        

           In tema di  Cosap, la Corte di  Cassazione, in numerose occasioni, si era  espressa nel senso della qualificazione meramente patrimoniale dell’entrata.

            Risulta recessivo l’orientamento della Corte di cassazione secondo cui le sanzioni irrogate da uffici finanziari sono sempre devoluti alle Commissioni, a prescindere dalla tipologia di sanzione. Si tratta di prelievi chiaramente non tributari di cui, proprio per questo, non possono essere investite le Commissioni.

         Trattasi di una sentenza di accoglimento (manipolativa di natura sostitutiva) in cui la Corte sostituisce una norma costituzionalmente adeguata a quella dichiarata incostituzionale; con tale sentenza sostitutiva la Corte cancella la norma incostituzionale e nello stesso tempo ripiana la lacuna, così determinatasi, reperendo nella stessa disciplina, esistente nell’ordinamento, quella idonea a regolare la fattispecie.  

         La  norma incriminata dalla Consulta, cessa di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione della sentenza, deve  essere disapplicate da parte di tutti i giudici e non solo dai giudici remittenti, poichè le sentenze di accoglimento, che dichiarano l’illegittimità di una norma nella parte in cui questa  consente qualcosa, hanno valenza erga omnes.

         La pronuncia della Corte ha  effetto generale (non limitato al singolo giudizio in cui la questione è stata sollevata) e definitivo.

         Solo gli effetti dei rapporti esauriti non sono intaccati da successive pronunce di incostituzionalità e per rapporti esauriti devono intendersi quelli che, sul piano  processuale, hanno trovato la loro definitiva  conclusione  mediante sentenza passata in giudicato, quelli per i quali sia divenuto definitivo l’atto impositivo.

         Le decisioni di accoglimento hanno effetto retroattivo ed operatività nei confronti dei giudici e del legislatore; la loro efficacia è erga omnes ed ex tunc; tale efficacia retroattiva non si estende ai rapporti esauriti ossia a quelli che, sorti precedentemente alla pronuncia della Corte, abbiano dato luogo a situazioni giuridiche ormai consolidate ed intagibili in virtù del passaggio in giudicato di decisioni giudiziali, della definitività di provvedimenti amministrativi non più impugnabili

         La retroattività della sentenza  trova il suo naturale limite nella intangibilità delle situazioni e dei rapporti ormai esauriti in epoca precedente alla decisione della Corte.

 Note

(1) vd. Massimo Conigliaro, le novità in materia di contenzioso tributario in www.https://www.commercialistatelematico.com luglio 2007 Massimo Conigliaro, la giurisdizione tributaria tra novità normative e orientamenti giurisdizionali in www.https://www.commercialistatelematico.com febbraio 2006.

Maurizio Villani, quadro sinottico tosap e cosap in www. Commercialista telematico. com  ottobre 2005   

 

Angelo Buscema

17 Marzo 2008


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