PARTE PRIMA

La tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani  (TARSU)

1. Premessa

La tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU) è stata istituita dalla legge del 20 marzo 1941, n. 366, con la quale il Legislatore ha operato una completa revisione delle previgenti norme in materia di raccolta e trasporto di rifiuti solidi urbani contenute nel T.U.F.L. (R.D. del 14 settembre 1931, n. 1175) il quale già prevedeva un corrispettivo per il ritiro e trasporto dei rifiuti domestici. Il tributo in parola è stato inizialmente oggetto di una sostanziale revisione ad opera del D.P.R. del 10 settembre 1982, n. 915, per poi essere integralmente ridisciplinato dal D. Lgs. del 15 novembre 1993, n. 507 attraverso il quale il Legislatore, pur mantenendo pressoché inalterato l’impianto generale del tributo, ne ha ridefinito i caratteri rendendo più marcata la sua natura di “tassa” attraverso il rafforzamento del legame tra la sua corresponsione e la prestazione del servizio pubblico di rimozione dei rifiuti. Al D. Lgs. n. 507/1993 hanno fatto seguito numerosi altri provvedimenti modificativi: l’ultima tappa dell’evoluzione della tassa, è, indubbiamente, individuabile nel D. Lgs. del 05/02/1997, n. 22 (c.d. Decreto Ronchi) il quale ha segnato una profonda evoluzione in materia di legislazione ambientale. I principi ispiratori del decreto sono orientati alla salvaguardia ambientale attuata mediante la minimizzazione della produzione dei rifiuti ed il recupero di quelli che possono essere nuovamente immessi in cicli secondari. Il Decreto in parola, che costituisce la legge quadro di riferimento in materia di rifiuti (in attuazione alle Direttive n. 91/156/CEE sui rifiuti, n. 91/689/CEE sui rifiuti pericolosi e n. 94/62/CE sugli imballaggi e rifiuti di imballaggio), abrogando la previgente normativa statale, costituisce, oggi, la disciplina fondamentale del settore rifiuti. Il fulcro dell’attuale normativa non è più lo smaltimento (oggi definito come fase residuale della gestione dei rifiuti), ma la gestione dei rifiuti finalizzata a  limitare la quantità dei rifiuti da smaltire, sia impegnando i soggetti pubblici e privati a prevenirne la produzione, sia incentivandone il recupero mediante riutilizzo, riciclaggio e produzione di energia.

Il D. Lgs. n. 22/97 è stato recentemente abrogato dall’art. 264, comma 1, lettera i), del Decreto Legislativo 3 aprile 2006, n. 152, (il c.d. Codice dell’Ambiente), tuttavia, “al fine di assicurare che non vi sia alcuna soluzione di continuità nel passaggio dalla preesistente normativa a quella prevista dalla parte quarta del presente decreto, i provvedimenti attuativi del citato decreto legislativo 5 febbraio 1997 n. 22, continuano ad applicarsi sino alla data di entrata in vigore dei corrispondenti provvedimenti attuativi previsti dalla parte quarta del presente decreto”.

2. Presupposto della TARSU

Nel proporre l’argomento avente ad oggetto il presupposto impositivo della Tassa per lo smaltimento di rifiuti solidi urbani (Tarsu), bisogna rilevare che si tratta di materia assai complessa, che è stata più volte oggetto di elaborazioni ed analisi. Tuttavia, proprio tale complessità fa sì che questo tema consenta sempre nuovi spunti di riflessione e di maggiore approfondimento. Infatti, benché non siano state apportate recenti modifiche normative al presupposto impositivo del tributo, è da sottolineare che le innumerevoli fattispecie che lo sostanziano non sono tutte pacificamente definite, per cui spesso fanno sorgere controversie che devono essere risolte in sede giurisdizionale. Fatta questa necessaria premessa, è opportuno procedere all’esame del presupposto della Tarsu, per poi soffermarci sulla disciplina relativa all’attivazione del servizio di smaltimento dei rifiuti solidi urbani, in quanto strettamente collegata al presupposto impositivo. Orbene, quanto a tale presupposto, la norma principale che ne contiene la disciplina, ossia l’art. 62 del D. Lgs. 15 novembre 1993, n.507, dispone, al primo comma, che la tassa è dovuta per l'occupazione o la detenzione di locali ed aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, situati nelle zone del territorio comunale in cui il servizio è istituito ed attivato o, comunque, reso in maniera continuativa. Sempre al primo comma viene, poi, precisato che sono soggetti a tassazione l’abitazione colonica e gli altri fabbricati con aree scoperte di pertinenza, anche quando nella zona in cui è attivata la raccolta dei rifiuti è situata soltanto la strada di accesso all’abitazione o al fabbricato. I commi successivi si soffermano su diverse ipotesi di esclusione dal tributo delle quali si tratterà più avanti. Esaminando l’art. 62 cit., si può notare come in esso il Legislatore si sia sforzato di considerare il maggior numero possibile di fattispecie, nella consapevolezza delle difficoltà che si incontrano nell’applicazione di questo tributo. Ciò nonostante, molti sono i nodi ancora irrisolti, poiché non sempre è possibile affermare l’esistenza del presupposto dell’applicazione della Tarsu o se, al contrario, sia riscontrabile una delle cause di esclusione. Partendo da tali considerazioni, di seguito si cercherà di evidenziare proprio l’orientamento della Suprema Corte manifestato negli ultimi anni riguardo a diverse fattispecie rispetto alle quali più problematica si presenta l’applicazione della tassa rifiuti. Tra queste bisogna considerare senz’altro le aree scoperte a qualsiasi uso adibite – delle quali si tratterà ampiamente quando si analizzeranno i casi di esenzione dal tributo –  che in base al citato art. 62 sono tassabili “ad esclusione delle aree scoperte pertinenziali o accessorie di civili abitazioni diverse dalle aree a verde”. Benché tali aree siano state oggetto di non poche modifiche normative, la loro disciplina non ha subito modifiche sostanziali. Pertanto, secondo le norme attualmente vigenti, sono considerate tassabili le aree scoperte operative, mentre sono escluse dalla tassazione le aree scoperte e pertinenziali di civili abitazioni (balconi, terrazzi, giardini). Quanto alla disciplina relativa all’attivazione del servizio di nettezza urbana, in quanto momento connesso al presupposto impositivo, l’art. 59 del D. Lgs., n. 507/93, prevede la necessità di disciplinare il servizio con un apposito Regolamento nel quale devono essere stabiliti: a) i limiti delle zone di raccolta obbligatoria; b) l’eventuale estensione del servizio a zone con insediamenti sparsi; c) l’organizzazione e le modalità di effettuazione del servizio. In altre parole, il decreto n. 507/93 obbliga i Comuni ad istituire tale tributo e, soprattutto, ad emanare apposito Regolamento nel quale gli stessi devono indicare, altresì, la classificazione dei locali e delle aree in categorie, la graduazione delle tariffe ridotte, le agevolazioni ed esenzioni e, infine, le modalità di applicazione dei parametri di calcolo delle tariffe. Di fondamentale importanza risulta il quarto comma dell’art. 59 cit. il quale disciplina i casi di carenza ed inadeguatezza del servizio; la portata di tale norma, relativa all’efficienza del servizio offerto alla collettività, è stata oggetto di diverse interpretazioni giurisprudenziali. La norma prevede, in tutti i casi, sia di mancata istituzione, sia di mancata attivazione e sia nei casi di irregolare o insufficiente svolgimento del servizio, che la tassa sia dovuta in misura non superiore al 40% della tariffa da determinare in relazione al più vicino punto di raccolta rientrante nella zona perimetrata o di fatto servita. Da un’attenta lettura della norma in esame è agevole evincere come l’intenzione del Legislatore sia stata quella di garantire all’utente di avvalersi del servizio in modo agile e comodo ed è per tale motivo che, affinché i Comuni possano richiedere il tributo, non è sufficiente la mera istituzione del servizio ma è altresì necessario che gli stessi predispongano materialmente tutte le strutture operative necessarie ad un effettivo funzionamento dello stesso. In tal senso si era espressa la Corte di Cassazione già con la sentenza n. 995 del 4 febbraio 1987, nella quale affermava che la tassa per la raccolta ed il trasporto dei rifiuti solidi urbani - dovuta per i rifiuti cosiddetti interni - è dovuta quando sussistono due presupposti, costituiti, l'uno, dalla istituzione del servizio da parte del Comune, e l'altro, dalla possibilità dell'utente di usufruirne, a prescindere dall'effettivo uso del medesimo da parte del singolo o dall'utilità concreta che questi ne tragga. In altre parole, se da una parte è pacifico che il dovere del contribuente di corrispondere la tassa sussiste a prescindere dall’utilizzo che questi vi faccia del servizio offerto, dall’altra è altrettanto pacifico che, affinché sorga tale obbligo impositivo, vi sia, comunque, “l’contenitori,contribuente,tassabilita,obiettiva possibilità”, per il contribuente, di poter usufruirne. Quanto su esposto è stato oggetto, nel tempo, di diverse interpretazioni non solo da parte della Corte di Cassazione ma anche da parte del Ministero delle Finanze. Infatti, con Risoluzione n. 1364 del 1989, il Ministero ha previsto la non tassabilità in tutti quei casi di mancata attivazione o inesistenza del servizio, ricollegando, così, l’applicazione del tributo alla concreta possibilità dell’utente di usufruire del servizio stesso. Secondo tale orientamento, quindi, la tassa rifiuti non risulta applicabile nei casi di mancata attivazione o inesistenza del servizio, intendendosi per tale la mancanza di contenitori o la loro collocazione ad una distanza non utile o nettamente poco agevole, nonché, l’asporto di rifiuti non effettuato o effettuato saltuariamente Quest’orientamento della prassi, avallato in un primo momento dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione con la sentenza succitata (n. 995 del 1987), è stato oggetto di mutamenti. Con successivi interventi, infatti, la Corte di Cassazione ha affermato che il Comune, a meno che non si tratti di rifiuti speciali, ha l’obbligo di provvedere alla raccolta e al trasporto dei rifiuti esterni (civili e industriali) con diritto di privativa e per tale motivo è a carico del cittadino residente l’obbligo del pagamento del tributo indipendentemente dal fatto che l’utente utilizzi il servizio, purché ne abbia la possibilità (sentenza del 04.07.2003, n. 10608). Secondo tale orientamento l’obbligazione tributaria sorge a carico del contribuente quale effetto automatico della semplice istituzione del servizio da parte del comune e non è necessario indagare  sull’effettivo utilizzo del servizio da parte del contribuente. Con successivi interventi la Suprema Corte, con sentenza del 23.03.2005, n. 6312, ha affinato il proprio pensiero affermando che  per il pagamento della tassa di smaltimento dei rifiuti solidi urbani, non è sufficiente che l’immobile del soggetto ritenuto debitore rientri nel perimetro di istituzione ed effettuazione del servizio, ma occorre, altresì, che il debitore sia messo nella possibilità di usufruire del servizio; a quel punto – e solo a quel punto – scatterà per lui l’obbligo del pagamento del corrispettivo del servizio, a prescindere dall’effettiva utilizzazione. Secondo quest’ultimo orientamento della Suprema Corte, da un lato, esiste il dovere del contribuente di corrispondere la tassa, anche se materialmente non utilizza il servizio, dall’altro, c’è, però, la necessità che il contribuente “abbia la possibilità” di utilizzare il servizio. Ciò vuol dire che, affinché sorga l’obbligazione tributaria, non è sufficiente la mera ubicazione dell’immobile nel perimetro in cui è stato istituito il servizio ma è, altresì, indispensabile che il cittadino residente abbia la possibilità di utilizzare il servizio stesso. Tale principio è rimasto come un punto fermo fino all’emanazione, pochi mesi fa, della sentenza della Suprema Corte, del 07.11.2005, n. 21508, la quale ha interpretato la “concreta possibilità di utilizzo” con “l’istituzione del servizio” da parte del Comune. E’ stato affermato, infatti, che il pagamento del tributo non può essere legato alla possibilità effettiva di utilizzare il servizio, in quanto la tassa è dovuta anche in caso di irregolare svolgimento dello stesso. Secondo i giudici di piazza Cavour, la ragione istitutiva del prelievo è quella di permettere alle Amministrazioni locali di soddisfare interessi generali della collettività e non certo di fornire prestazioni ai singoli contribuenti essendo contrario al sistema di determinazione del tributo condizionarne il pagamento alla rilevazione dell’effettiva fruizione del servizio da parte del singolo in quanto è sufficiente l’istituzione e l’attivazione in base al Regolamento comunale. L’intervento della Corte di Cassazione fa il punto sui diversi orientamenti giurisprudenziali di legittimità delineatisi negli anni. Il nuovo orientamento afferma che condizione per l’imposizione tributaria è l’istituzione e l’attivazione del servizio; la possibilità di utilizzo (principio delineato dagli stessi giudici di legittimità di recente) deve essere interpretata nel senso che l’istituzione è la condizione che permette di individuare i potenziali utenti. Sul punto, a parere di chi scrive, nascono delle perplessità. Sembra, infatti, alquanto inopportuno assoggettare al pagamento della Tarsu soggetti che, per motivi a loro non imputabili ma dovuti alla carenza del servizio, non sono posti nelle condizioni di effettiva usufruibilità del servizio stesso. Come giustamente affermato dalla stessa Corte di Cassazione (con precedente sentenza n. 6312 cit.), solo quando all’utente si offre la possibilità di utilizzo del servizio è giusto che scatti per questi l’obbligo del pagamento del corrispettivo della prestazione resa dall’Ente Locale, a prescindere dall’effettiva utilizzazione.

Il problema di fondo risiede, indubbiamente, nell’attribuire a tale tributo la natura giuridica di imposta quando poi, al contrario, il Legislatore, nel disciplinare siffatta forma di entrata tributaria, parla chiaramente di “tassa”.

Nel linguaggio corrente i termini tassa, contributo e imposta vengono spesso utilizzati in modo equivalente, ma in realtà, in sede giuridica, tali espressioni individuano tributi tra loro molto diversi. La tassa è un tributo che il singolo soggetto è tenuto a versare in relazione ad un'utilità che egli trae dallo svolgimento di un'attività statale e/o dalla prestazione di un servizio pubblico (attività giurisdizionale o amministrativa). In sostanza è una prestazione patrimoniale dovuta in relazione all'espletamento di un servizio svolto dall’Ente pubblico nei confronti della collettività che da tale servizio ritrae un determinato beneficio (in questa tipologia di entrata rientrano indubbiamente la tassa per la raccolta dei rifiuti, la tassa scolastica, la tassa sulle concessioni governative, la tassa per l'occupazione di spazi e arre pubbliche) .

L'imposta, al contrario, si caratterizza per il fatto che il suo presupposto - evento valutabile economicamente - è realizzato dal soggetto passivo e non presenta alcuna relazione con lo svolgimento da parte dell'Ente pubblico di una particolare attività o di un servizio.

Alla luce di tali precisazioni è chiaro, dunque, come l’argomento ora esaminato necessiti maggiori chiarimenti in quanto i discordanti orientamenti giurisprudenziali, sinora analizzati, non permettono, certamente, una corretta applicazione della normativa oggetto di trattazione.

3. Soggettività giuridica

Il soggetto attivo dell’obbligazione tributaria in materia di Tarsu è il Comune nel cui territorio sono situati  i locali e le aree scoperte, a qualsiasi uso adibite.

Soggetti passivi sono, invece, coloro che occupano o detengono locali o aree soggetti a tassazione, ai sensi dell’art. 62 del D. n. 507/93. L’art. 63 dello stesso decreto individua i soggetti passivi in “coloro che occupano o detengono i locali o le aree scoperte di cui all’art 62, con vincolo di solidarietà tra i componenti del nucleo familiare o tra coloro che usano in comune i locali o le aree stesse”. Dalla dizione letterale della norma si evince come il legislatore delegato – confermando il presupposto impositivo a carico “dell’occupante” ed accompagnandolo a quello di “detentore” – abbia voluto assoggettare al pagamento del tributo esclusivamente l’effettivo occupante di locali che usufruisce del servizio di raccolta rifiuti, prescindendo, dunque, dal titolo legittimante l’occupazione stessa. Da quanto detto e alla luce del disposto normativo, sembra, dunque, irrilevante la titolarità del bene immobile, essendo significativa unicamente l’attitudine a produrre rifiuti; non è, pertanto, la titolarità di un diritto ma la detenzione di un locale ad ingenerare l’attitudine alla produzione del rifiuto. Interessante risulta il caso in cui il Comune conceda in appalto la pulizia di locali e la custodia di un immobile ad un privato. Orbene in tale ipotesi, secondo la  recente giurisprudenza di merito (C.T.R. Toscana, sentenza  n. 6, del 17.06.2005), il Comune, non trasferendo in capo all’appaltatore il possesso o la proprietà dell’immobile, nulla può pretendere a titolo di Tarsu. Tutto ruota intorno al concetto di presupposto oggettivo del tributo, che, come già detto, si sostanzia nell’occupazione o detenzione dei locali suscettibili di produrre rifiuti. Dunque, la relazione personale che lega il soggetto passivo, che può essere chiunque, con i locali suscettibili, secondo la loro natura, di produrre rifiuti (elemento oggettivo del presupposto) è dato dalla detenzione o dall’occupazione. Se da una parte è chiaro che il termine occupazione è stato usato dal Legislatore secondo il significato del linguaggio comune, per descrivere, cioè, uno stato di fatto anche in mancanza di un titolo che giustifichi l’effettivo esercizio dei poteri connessi al godimento della cosa, è, viceversa, da ritenere che il Legislatore tributario abbia adottato il termine detenzione in senso tecnico, volendo richiamare l’istituto del diritto civile di cui all’art. 1140, secondo comma, del c.c. Il detentore, infatti, è colui che ha un rapporto immediato con la cosa e che esercita un potere di fatto sulla stessa, non in nome proprio, ma in nome e per conto altrui, che, è, invece, il possessore indiretto o mediato. I soggetti che detengono la cosa, in forza di un titolo negoziale, sono titolari di un diritto personale di godimento e, in quanto portatori di un autonomo interesse, sono detentori c.d. “qualificati” (come il comodatario, il conduttore, ecc.) e possono, quindi, essere definiti come soggetti passivi del tributo (Tarsu). Chiarito quanto sopra, la Commissione Tributaria Regionale Toscana, con la sentenza cit., è giunta alla conclusione che l’ appaltatore di un servizio di pulizia di locali non è detentore dei medesimi in quanto non esercita alcun potere di fatto sulla cosa, svolgendo semplicemente un servizio al committente. Di conseguenza, con detta sentenza, del tutto condivisibile, è stato dichiarato che, nell’ipotesi di cui sopra, l’appaltatore non è soggetto passivo del tributo e questo perché non si è verificato il presupposto impositivo, per totale assenza della relazione personale della detenzione od occupazione dei locali. Secondo i giudici di merito, il Comune, se avesse voluto assoggettare la cooperativa al pagamento del tributo, avrebbe dovuto concedere l’immobile con regolare contratto di comodato o di affitto (6 anni + 6) in maniera tale da ritenere la cooperativa, da una parte, detentrice dell’immobile e, dall’altra, soggetto passivo a titolo di Tarsu.

L’art. 63, comma 1, introduce il “principio di solidarietà” nel pagamento della tassa, tra i componenti del nucleo familiare o tra coloro che usano in comune i locali o le aree stesse. La norma fa riferimento al principio di cui all’art. 1292 del codice civile, il quale prevede l’obbligazione solidale nel caso in cui “più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento da parte di uno libera gli altri”.

In corrispondenza del predetto vincolo di solidarietà, all’art. 70, comma 3, D. Lgs. n. 507/93, è stato, pertanto, previsto l’obbligo di indicare nella denuncia originaria o di variazione, tutti i componenti del nucleo familiare.

Il comma 3 dell’art. 63, prevede che “nel caso di locali in multiproprietà e di centri commerciali integrati il soggetto che gestisce i servizi comuni è responsabile del versamento della tassa dovuta per i locali ed aree scoperte di uso comune e per i locali ed aree scoperte in uso esclusivo ai singoli occupanti o detentori, fermi restando nei confronti di questi ultimi gli altri obblighi o diritti derivanti dal rapporto tributario riguardante i locali e le aree in uso esclusivo”.

Il gestore o amministratore dei predetti immobili è, dunque, tenuto soltanto al mero versamento della tassa, mentre l’obbligo della denuncia ed ogni altro adempimento restano a carico dell’occupante o del detentore, che resta l’unico soggetto passivo. Questo è l’orientamento risultante dalla Circolare del Ministero delle Finanze del 22/06/1994, n. 95/E, secondo la quale, nel caso di centri commerciali integrati o di multiproprietà, il gestore o l'amministratore è dichiarato per legge responsabile del solo versamento del tributo con le relative conseguenze, fermi restando tutti gli altri obblighi tributari in capo ai titolari dei singoli esercizi o quote di multiproprietà.

Contraria, tuttavia, l’opinione della Corte di Cassazione che, con la sentenza 17 dicembre 2003 n. 19379, ha affermato che l’obbligo di presentare la denuncia, ex art. 70 D. Lgs. 507/93, grava anche sul soggetto che gestisce i servizi comuni di un centro commerciale. Infatti, poiché, il gestore è responsabile del versamento della tassa, la relativa obbligazione tributaria implica logicamente la sottoposizione al pregiudiziale obbligo di denuncia.

Appare, tuttavia, preferibile la tesi espressa dall’Amministrazione Finanziaria in quanto più coerente al dettato normativo.

4. Commisurazione del tributo

La tassa si calcola in base alla tariffa prevista per l’uso a cui sono destinati i locali ed alla superficie complessiva degli stessi.

Le tariffe, in base alle quali viene, poi, determinato l’ammontare dovuto dal contribuente, sono individuate dal Comune con apposita Delibera. L’art. 65, 2° comma, del D. Lgs. del 15 novembre 1993, fissa dei criteri tassativi di determinazione della tassa. La norma, infatti, prevede che la tassa debba essere corrisposta in base ad una tariffa – determinata per ogni categoria omogenea di utenti – risultante dalla moltiplicazione del costo di smaltimento per unità di superficie imponibile accertata per uno o più coefficienti di produttività quantitativa e qualitativa dei rifiuti; in altre parole, secondo l’intenzione del Legislatore, le tariffe devono tener conto solo del costo del servizio e della capacità dei luoghi a produrre rifiuti; devono, cioè, essere soltanto commisurate alla capacità dei locali tassabili a produrre rifiuti. Il più delle volte, però, i Comuni, disattendendo i criteri fissati dalla legge, seguono solo il criterio della redditività delle imprese il ché porta alle estreme conseguenze   che una scuola privata paghi di più di una pubblica o, ancora, che lo studio di un libero professionista sia colpito dalla Tarsu in maniera più pesante rispetto al negozio di un verduraio, come se l’immondizia dell’uno fosse maggiore di quella dell’altro. Il principio, non solo di civiltà ma anche di legge, della pari contribuzione a parità di rifiuti prodotti, il più delle volte, viene reso evanescente in nome di supposte differenze “sociali”, le quali generano, inevitabilmente, una spiacevole situazione di “razzismo fiscale”.

Il criterio di commisurazione della tariffa, disciplinato dall’art. 65, 2° comma, D. Lgs. n. 507/93, era già previsto nella precedente disciplina laddove l’art. 270 del TU del 14.09.1931, n. 1175 prevedeva che le tariffe per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani dovevano essere commisurate solo alla capacità dei locali tassabili a produrre rifiuti. Proprio sulla base di tale disposizione, il Consiglio di Stato, con decisione del 29.05.2000, n. 3092 ha chiarito che: «1) ai sensi dell’art. 270 del TUFL le tariffe per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani devono essere commisurate soltanto alla capacità dei locali tassabili a produrre rifiuti e non alla loro redditività; 2) il Comune può assumere come criterio la natura delle attività economiche esercitate, purchè con adeguata motivazione rispetto allo scopo della copertura dei costi del servizio». Tesi confermata dai Tribunali Amministrativi Regionali, laddove si afferma che la tassa di cui sopra va commisurata soltanto alla superficie dei locali cui gli stessi sono destinati, di modo che l’idoneità a produrre rifiuti costituisca unico parametro per la determinazione del costo del servizio applicabile a tutte le utenze, indipendentemente dal fatto che producano o meno un reddito, ritenendo, di conseguenza, illegittima la tassa per la raccolta dei rifiuti solidi urbani che sia correlata al contenuto economico dell’attività esercitata ove non risultino esplicitate ragioni di tale scelta (Tribunale Amministrativo Regionale Emilia Romagna, sentenza del 05/04/2001, n. 300; Tribunale Amministrativo delle Marche, sentenza del 25/03/2002, n. 224). Ai fini dell’applicazione della tassa, i Comuni devono, inoltre, provvedere, con apposito Regolamento, alla classificazione delle categorie ed eventuali sottocategorie di locali ed aree con omogenea potenzialità di rifiuti  e tassabili con la medesima misura tariffaria. L’articolazione di tali categorie deve essere effettuata tenendo conto, in via di massima, dei gruppi di attività o di utilizzazione indicati dal secondo comma dell’art. 68 D. Lgs. n. 507/93.

5. Esclusioni dal pagamento del tributo, ex art. 62, comma 2°, del D. Lgs. n. 507/93

L’art. 62, secondo comma, del D. Lgs. n. 507/93, prevede esplicitamente i casi di esclusione dal pagamento della tassa per la sussistenza di condizioni obiettive che impediscono la presunzione di rifiuti. Ciò può dipendere da diversi fattori quali:

v     la natura delle superfici (ad esempio, luoghi impraticabili oppure in abbandono, soggetti a manutenzione o, ancora, stabilmente muniti di attrezzature che impediscono la produzione di rifiuti);

v     il particolare uso delle superfici (ad esempio, locali con presenza sporadica dell’uomo);

v     l’obiettiva condizione di non utilizzabilità immediata (ad esempio, superfici di cui si dimostri  il permanente stato di non utilizzo).

Quanto alle aree scoperte, le difficoltà che sorgono, sia nell’individuazione delle aree scoperte operative, sia delle superfici accessorie e pertinenziali, sono di un certo rilievo. Così, con la sentenza della Corte di Cassazione, n. 14770, del 15 novembre 2000, sono state considerate imponibili ai fini Tarsu le aree scoperte adibite a parcheggio gestito in concessione da una cooperativa. In particolare, nel caso sottoposto all’esame dei giudici di legittimità, lo svolgimento su dette superfici di un’attività economica, quella del parcheggio a pagamento, fugava ogni dubbio sulla qualificazione di esse come “aree operative" e, di conseguenza, sulla debenza della tassa. Al più si poteva ammettere, nel caso dei parcheggi, sia perché caratterizzati da ampie superfici, sia per la non costante presenza umana, l’applicazione di tariffe moderate rispetto a quelle applicate nei confronti di superfici con una maggiore propensione alla produzione di rifiuti. Con sentenza n. 13241, del 20/06/2005, la Corte di Cassazione si è, nuovamente, espressa su un caso analogo concernente sempre il pagamento della Tarsu per un’area adibita a parcheggio, indicando come unica condizione di esenzione dal pagamento la inidoneità del bene a produrre rifiuti. la Corte ha sottolineato che, secondo la previsione legislativa (art. 62 D. Lgs. 507/93), il presupposto della tassa in esame è costituito “dal possesso o dalla detenzione dei locali di aree scoperte a qualsiasi uso adibiti, suscettibile di produrre rifiuti solidi urbani ed è quindi connesso al solo fatto oggettivo della occupazione o detenzione di siffatti beni”. In altre parole, secondo la Corte, il presupposto è rinvenibile unicamente nella idoneità del bene a produrre rifiuti, anche in relazione alla presenza umana; pertanto, secondo tale orientamento giurisprudenziale, anche i beni demaniali devono ritenersi assoggettati alla Tarsu. Merita, comunque, sottolineare, in via generale, la previsione da parte della legge di una presunzione relativa alla produzione di rifiuti; la prova contraria, atta a dimostrare la inidoneità del bene a produrre rifiuti, resta ad esclusivo carico del contribuente che deve fornire all’Amministrazione tutti gli elementi all’uopo necessari.  Ciò che rileva ai sensi dell’art. 62 del D.Lgs. è, esclusivamente, la idoneità del bene a produrre rifiuti. Solo la prova della inidoneità alla produzione di rifiuti solidi urbani può legittimare l’esenzione dal pagamento della TARSU. Sempre in materia di tassabilità di aree scoperte, la sentenza n. 19459 del 18 dicembre 2003, emessa dalla Corte di Cassazione, ha capovolto la decisione dei giudici di merito i quali avevano escluso la tassabilità di un’area sulla quale veniva esercitata attività di noleggio di automobili, sul presupposto della mancanza di recinzione e di utenze e della mancata prova di una produzione effettiva di rifiuti. Tali situazioni sono state ritenute irrilevanti dalla Suprema Corte poiché, anche in presenza delle condizioni obiettive di inutilizzabilità, queste devono, comunque, esse indicate nella denuncia originaria o di variazione e debitamente comprovate e, inoltre, qualora si voglia contrastare la presunzione di produzione di rifiuti, bisogna addurre prove adeguate allo scopo, in quanto l’onere della prova non ricade sull’ente impositore, bensì sul soggetto passivo. Sulla necessità di dimostrare l’esistenza di cause di esclusione, e in particolare delle obiettive condizioni di inutilizzabilità, la Suprema Corte si è espressa anche in numerose altre sentenze, tra le quali risulta interessante menzionare le nn. 19459 e 19152 del 2003 e la n. 15658 del 12 agosto 2004. Con tale ultima sentenza è stato deciso un caso particolare in cui veniva invocata la non applicabilità della tassa rifiuti per avvenuta cessazione dell’attività di oleificio, sulla base, quindi, del convincimento che, in caso di cessazione dell'uso cui l'immobile era adibito originariamente, cessasse altresì l'obbligo di pagare la tassa. In effetti, nel caso di specie, benché il contribuente avesse adeguatamente fornito la prova della cessazione dell’attività di oleificio, l’obbligo del pagamento della Tarsu sussisteva ugualmente, poiché, secondo i giudici di legittimità, il presupposto legale di esonero dal tributo sussiste solo quando l'immobile versi in "obiettive condizioni di non utilizzabilità", le quali devono essere non solo denunciate dal contribuente, a norma dell’art. 70, comma 1, D. Lgs. n.507 del 1993, ma debitamente documentate. Da quanto esposto, una cosa è chiara: nel caso in cui si voglia far valere l’improduttività dei rifiuti come causa di esclusione della Tassa, è necessario adempiere all’onere della prova. La Circolare del Ministero delle Finanze del 22 giugno 1994, n. 95/E, ha fornito, su tale argomento, alcuni chiarimenti, precisando, ad esempio, che le situazioni, in cui la natura e l’assetto delle superfici impediscono obiettivamente la produzione di rifiuti,  si verificano, per lo più, in relazione a luoghi impraticabili o interclusi, oppure occupati da attrezzature che escludono, di per sé, la produzione di rifiuti in quanto la presenza dell’uomo è sporadica o manca del tutto, come accade per le centrali termiche o telefoniche. Nel caso, invece, di superfici destinate ad “uso particolare”, la citata Circolare prende ad esempio quelle predisposte per lo svolgimento di attività sportive, o i locali utilizzati per produzioni a ciclo chiuso, come i silos, o le superfici destinate a deposito di materiali alla rinfusa, o, ancora, superfici destinate o attrezzate esclusivamente per attività competitive o ginniche. In ogni caso, deve trattarsi di locali ed aree caratterizzate dalla presenza sporadica dell’uomo e, dunque, dalla mancanza di rifiuti o da una produzione non apprezzabile degli stessi. Questo vuol dire che i locali adibiti, per esempio, a palestra non sono tassabili in relazione a quella parte destinata esclusivamente allo svolgimento dell’attività sportiva in quanto su di essa non può esservi produzione di rifiuti; si tratta, in definitiva, di ipotesi in cui sussistono obiettive condizioni di minore produttività di rifiuti.

Giova, inoltre, richiamare la Risoluzione n. 140/E del 25 agosto 1999, con la quale è stato espressamente affermato che la superficie destinata a deposito di materie prime costituisce superficie operativa, a meno che non si riesca a dimostrare che la stessa non è suscettibile di produrre rifiuti. Interessante risulta, altresì, la Risoluzione n. 141/E, sempre del 25 agosto 1999, con la quale il Ministero delle Finanze  ha ribadito che le superfici occupate da impianti ed attrezzature per la lavorazione di prodotti di panificazione sono intassabili in quanto manca del tutto il presupposto dell’attitudine alla produzione di rifiuti. Il Ministero ha, giustamente, osservato che nel caso di laboratori artigianali di produzione del pane ed altri prodotti di panificazione, la superficie occupata dal forno elettrico ed altri impianti, macchinari ed attrezzature, per la lavorazione dei prodotti, deve considerarsi intassabile e, quindi, esclusa dalla complessiva superficie del locale. Molto controversa è stata anche la questione della tassabilità delle cantine, solai e garages, caratterizzati da una presenza umana frequente ma, nella generalità dei casi, di breve durata. Mentre la giurisprudenza dei giudici di merito è stata piuttosto oscillante, il Ministero delle finanze, con la Risoluzione n. 45/E del 19 marzo 1999, si è espresso nel senso di ritenere generalmente tassabili questi locali, dal momento che la presenza umana e l’utilizzo delle superfici sono sicuri indici di produzione di rifiuti. Ovviamente, si tratta, sempre, di una presunzione relativa, potendosi dimostrare, nel caso concreto, che tali superfici non producono rifiuti o ne producono in quantità limitata che non rileva ai fini dell’applicazione della tassa. Al riguardo è utile rilevare come la sentenza della Sezione IX della Commissione Tributaria Provinciale di Parma, n. 113, dell’8 luglio 1998, abbia escluso la sussistenza del presupposto di tassabilità dei solai, cantine e garage asserendo che l’uso di tali locali è saltuario e che in essi la presenza dell’uomo non è collegata all’intensità della vita familiare cioè alla costante attività primaria determinata dalle “quotidiane esigenze della vita privata”. A tali conclusioni è giunta, anche, con recente sentenza n. 61, del 29/04/2005, la Commissione Tributaria Regionale Lazio, la quale ha chiarito che: «Il presupposto della TARSU e' la presenza di rifiuti da smaltire. Tutti gli immobili sono astrattamente idonei a produrli per la presenza dell'uomo con le sue attività più o meno intense e frequenti. L'art. 62, comma 2, del DLG n. 507/1993, esclude dalla tassazione i locali che non possono produrre rifiuti per il particolare uso cui sono stabilmente destinati. Tra questi sono indubbiamente da includere i garage adibiti a deposito di mobili, con presenza umana sporadica e occasionale».

La Circolare n. 95/E cit., considera, infine, come esempi di superfici non utilizzabili, i locali destinati a civile abitazione privi di mobili e suppellettili, non allacciati ai servizi di rete o di cui si dia la prova della effettiva inutilizzabilità; in questo caso, però, le predette circostanze devono essere indicate nella denuncia originaria o di variazione e debitamente riscontrate in base ad elementi obiettivi rilevabili direttamente o per mezzo di idonea documentazione. A tal proposito, il Ministero delle Finanze ha precisato che, poiché si tratta di cause di esclusione del tributo e non di agevolazioni, la mancata indicazione di esse nella denuncia comporta solo l’inversione dell’onere della prova a carico dell’utente; la prova, pertanto, può essere offerta anche successivamente con conseguente diritto allo sgravio o alla restituzione del tributo.

La Corte di Cassazione ha adottato una soluzione più restrittiva rispetto all’indirizzo ministeriale. Proprio in riferimento ad una fattispecie in cui può riscontrarsi la non utilizzabilità immediata dell’immobile, con la sentenza n. 16785 del 27 novembre 2002, la Suprema Corte ha affermato che l’art. 62, comma 2, del D. Lgs. n. 507 del 1993, stabilendo che non sono soggetti alla tassa i locali e le aree che risultino in obiettive condizioni di non utilizzabilità, ha inteso sottrarre dall'imposizione gli immobili “oggettivamente inutilizzabili, e non già quelli lasciati in concreto inutilizzati, per qualsiasi ragione, dai titolari nella relativa disponibilità”. Pertanto, “un alloggio che il proprietario lasci inabitato e non arredato, soprattutto quando risulti allacciato ai c.d. servizi di rete (elettrico, idrico, etc.) si rivela bensì inutilizzato ma non oggettivamente inutilizzabile” e perciò, secondo la Corte, non può essere sottratto alla tassazione, poiché può essere facilmente arredato e, quindi, utilizzato. Tale orientamento risulta, indubbiamente, in contrasto con lo spirito della norma; ai fini dell’ esclusione dall’applicazione dell’imposizione fiscale, sarebbe più corretto seguire il criterio  della ”non idoneità in concreto” e questo perché appare assurdo sottoporre a tassazione soggetti che in concreto non utilizzano l’immobile tassato. A tal proposito, è il caso di rilevare come il Legislatore incorra in un’evidente imprecisione laddove presuppone che siano i locali a produrre rifiuti, mentre è evidente che non sono gli spazi fisici, in quanto tali, ma è l’attività che negli stessi è esercitata a generare materiale da asportare e distruggere o stoccare, posto che non è certo la polvere (prodotta dall’abbandono di un locale) a costituire uno dei problemi del nostro tempo. Concludendo, appare più corretto escludere dal calcolo della superficie tassabile quei locali il cui uso, rapportato all’ attività che si svolge negli stessi, risulti del  tutto saltuario ed occasionale, dove, comunque, la presenza dell’ uomo è limitata, temporalmente, a sporadiche occasioni e, funzionalmente, ad accessi non collegati in modo necessario e costante all’ attività primaria. Ne discende, pertanto, stando alla lettera della norma contenuta nell’art. 62, secondo comma cit., che nei casi in cui, per un determinato insediamento, si ravvisi la mancanza o la mera occasionalità della presenza umana, sempre che ciò risulti da adeguata documentazione, debba conseguentemente negarsi la sussistenza del presupposto impositivo.

Rientra nella copiosa serie di pronunce relative all’esclusione dalla tassa, per improduttività di rifiuti, anche la più recente sentenza n. 130 del 5 gennaio 2005 in cui la Suprema Corte si è espressa nel senso di ritenere tassabili alcune aree scoperte (aree scoperte relative ad attività economiche la cui tassabilità molto spesso si presenta di difficile determinazione) che i giudici di appello avevano escluso dall’ambito di applicazione della Tarsu, in quanto non funzionali per mancanza di strutture. La Suprema Corte ha, invece, considerato insufficiente tale motivazione poiché  nel caso di specie non era stato verificato se l’asserita “non funzionalità” fosse stata denunciata e provata dal contribuente e non era stato, neppure, chiarito se la mancanza di funzionalità potesse condurre ad una insuscettibilità dell’area a produrre rifiuti per una delle cause stabilite dal comma 2 del più volte richiamato art. 62. In merito al contenuto della denuncia, previsto dal comma secondo dell’ art. 62, nella sentenza cit., la Cassazione ha affermato che l’ idoneità dei locali a produrre rifiuti, quale causa di esclusione della tassa, deve risultare dalla denuncia, e sul denunciante grava l’ onere di fornire la prova di tale inidoneità. E’ evidente come la Cassazione con tale affermazione si sia conformata all’ orientamento più restrittivo, secondo cui le cause di esonero dall’ applicazione della tassa, non sono automatiche, ma devono di volta in volta essere dedotte nella denuncia originaria o, quantomeno, in quella di variazione ed accertate con un procedimento amministrativo sulla base di elementi obiettivi. Tale orientamento, comunque, non ricollega alla omissione di denuncia alcuna decadenza, se non quella dell’inversione dell’onere della prova. Non è dunque condivisibile la tesi, secondo cui l’ omessa denuncia fa venire meno l’ esclusione dall’ imposizione, che è un’ipotesi di non tassazione. Come affermato dalla stessa Amministrazione Finanziaria nella Risoluzione ministeriale n. 138/E del 25 agosto 1999, la denuncia ha una mera funzione dichiarativa di fatti (seppur obbligatoria). Non solo;  lo stesso Ministero delle Finanze, è utile ribadirlo, ha precisato che la mancata indicazione nella denuncia – originaria o di variazione – comporta semplicemente l’inversione dell’onere della prova a carico dell’utente, con la conseguenza che la prova può essere offerta anche successivamente con conseguente diritto allo sgravio o alla restituzione del tributo (Circolare n. 95 del 22.06.1994 cit.).

6. Esclusioni dal pagamento del tributo, ex art. 62, comma 3°, del D. Lgs. n. 507/93 (produzione di rifiuti speciali).

Altra causa di esclusione dal pagamento della tassa, è l’ordinaria produzione di rifiuti speciali, tossici o nocivi. Più precisamente, l’art. 62, terzo comma, del D. Lgs. n. 507/93, dispone che: «Nella determinazione della superficie tassabile non si tiene conto di quella parte di essa ove per specifiche caratteristiche strutturali e per destinazione si formano, di regola, rifiuti speciali, tossici o nocivi, allo smaltimento dei quali sono tenuti a provvedere a proprie spese i produttori stessi in base alle norme vigenti. Ai fini della determinazione della predetta superficie non tassabile il Comune può individuare nel regolamento categorie di attività produttive di rifiuti speciali tossici o nocivi alle quali applicare una percentuale di riduzione rispetto alla intera superficie su cui l'attività viene svolta». Il Ministero delle Finanze ha chiarito che le superfici destinate a produrre in modo ordinario rifiuti speciali, tossici o nocivi, non sono imponibili a prescindere dal fatto che l’utente abbia o meno dimostrato di avere adempiuto ad obblighi o adempimenti prescritti per diverse finalità (tutela ambientale, organizzazione del catasto rifiuti ecc.); in questi casi, infatti, l’esclusione dal tributo opera ipso iure e l’utente non è onerato, come nel caso delle esenzioni, della prova della sussistenza dei presupposti della esclusione (Circolare n. 95, del 22.06.1994).

Tale tipologia di rifiuti segue la disciplina della tassazione come rifiuti ordinari solo se a questi vengono assimilati. Per meglio comprendere la delicata disciplina evolutasi in materia, è utile partire dall’art. 60 del D. Lgs. n. 507/1993. Tale norma equiparava ai rifiuti urbani i rifiuti derivanti da attività artigianali, commerciali e di servizi che fossero dichiarati assimilabili ai rifiuti urbani interni, con apposito Regolamento, dai Comuni, mantenendo il regime convenzionale per i rifiuti speciali non equiparabili. Su tale impianto normativo è intervenuta la Legge 22 febbraio 1994, n. 146, il cui art. 39, abrogando il citato art. 60, disponeva, ad ogni effetto, l’assimilazione legale ai rifiuti ordinari urbani dei rifiuti speciali indicati al n. 1, punto 1.1.1, lett. a), della deliberazione del 27 luglio 1984 del Comitato interministeriale, di cui all’art. 5 del D.P.R. del 10/09/1982, n. 915. Attraverso tale Delibera – in virtù del rinvio da essa operato ai punti 1, 3, 4 e 5 del quarto comma dell’art. 2 del D.P.R. n. 915/82 – venivano assimilati ai rifiuti urbani sostanzialmente tutti i rifiuti speciali –  eliminando, così, ogni valutazione discrezionale dei Comuni al riguardo – esclusi quelli ospedalieri e quelli tossici e nocivi di cui al quarto comma, punto 2, e al comma quinto dell’art. 2 D.P.R. n. 915/82. I primi due commi dell’art 39 della legge n. 146/94 sono stati, a loro volta, abrogati da parte dell’art. 17, comma terzo, della legge 24 aprile 1998, n. 128. La conseguenza più rilevante, sotto il profilo giuridico, è stata quella dell’immediata applicazione dell’art. 21, comma 2, lett. g), del D. Lgs. del 05 febbraio 1997, n. 22 (c.d. Decreto Ronchi), ossia la norma relativa alle competenze dei Comuni, la quale prevede, tra l’altro, che nel disciplinare la gestione dei rifiuti urbani, con appositi Regolamenti, i Comuni stabiliscono “l’assimilazione per qualità e quantità dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti urbani, ai fini della raccolta e dello smaltimento”.  Più precisamente, l’art. 21, comma 2, lett. g), del Decreto Ronchi, dispone che: «I Comuni disciplinano la gestione dei rifiuti urbani con appositi regolamenti che, nel rispetto dei principi di efficienza, efficacia ed economicità, stabiliscono in particolare: […] g) l’assimilazione per qualità e quantità dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti urbani ai fini della raccolta e dello smaltimento sulla base dei criteri fissati ai sensi dell’art. 18, comma 2, lett. d)…». La portata di tale norme è chiara; il Legislatore ha voluto precisare che, ai fini dell’assimilazione dei rifiuti speciali a quelli ordinari, i Comuni devono individuare, nel concreto, le caratteristiche dal punto di vista quantitativo e qualitativo degli stessi. Norma, peraltro, pienamente confermata da varie pronunce della Suprema Corte, la quale ha più volte indicato i criteri di cui all’art. 21, comma secondo, lett. g) cit., quali criteri essenziali ai fini dell’assimilazione stessa. Infatti, i giudici di legittimità, nell’affermare che la dichiarazione comunale di assimilabilità dei rifiuti speciali a quelli urbani costituisce l’indeclinabile presupposto per l’applicazione della tassa, hanno sottolineato come i Comuni siano tenuti, ai fini dell’assimilazione stessa, alla concreta individuazione delle caratteristiche qualitative e quantitative di tali rifiuti, perché solo in tal modo è possibile valutare ed evitare eventuali rischi per la salute pubblica e per l’assetto ambientale. Da quanto detto consegue che la semplice inclusione nel Regolamento Comunale di categorie di locali astrattamente idonei a produrre rifiuti speciali, non specificati per qualità e quantità, non vale ad integrare la vera e propria dichiarazione di assimilabilità, con conseguente intassabilità ai sensi e per gli effetti dell’art. 62, terzo comma, D. Lgs. n. 507/93. (Corte di Cassazione, Sez. Tribut. Civ., sentenza del 13.09.2004, n. 18382; Corte di Cassazione, Sez. Tribut. Civ., sentenza del 02.09.2002, n. 12752; Commissione Tributaria Regionale, Sardegna, Sez. IX, sentenza del 25.02.2003, n. 14).

Questo breve excursus normativo, tra l’altro, chiaramente esposto da una recente sentenza della Corte di Cassazione (sentenza del 16/09/2005, n. 18418), è stato necessario per poter meglio comprendere l’attuale disciplina relativa all’assimilazione. A seguito dell’abrogazione dell’art. 39 cit., i rifiuti delle attività economiche elencate nell’art. 7, terzo comma, del D. Lgs. n. 22/97, sono da qualificare speciali, con conseguente intassabilità, ai sensi dell’art. 62, comma 3, del D. Lgs. n. 507/93, a meno che i Comuni non si siano immediatamente avvalsi, con l’adozione di apposito Regolamento, del potere di assimilazione dei rifiuti speciali a quelli urbani ai sensi dell’art. 21, comma 2, lett. g), del D. Lgs. n 22/92. (Cfr. Corte di Cassazione, Sez. Trib. civ., sentenza del 15/03/2004, n. 5257; Corte di Cassazione, Sez. Trib. civ., sentenza del 04/12/2003, n. 18542). Nella seconda parte del comma 3, dell’art. 62 cit., ai soli fini della determinazione della misura delle predette superfici, è previsto il potere regolamentare di predeterminare percentuali di superficie intassabile per talune attività da individuare, ovviamente, tra quelle che sicuramente producono gli indicati tipi di rifiuti (speciali, tossici e nocivi) e che pongono problemi di determinazione delle superfici interessate (ad esempio per uso promiscuo delle aree in aziende di modeste dimensioni o per particolari attività).

Questo vuol dire che quando su una stessa superficie si producono allo stesso tempo rifiuti speciali ed ordinari, difficilmente quantificabili, i Comuni possono fissare, con apposito Regolamento, una percentuale di superficie intassabile. Quanto detto, non impedisce, naturalmente, detassazioni maggiori ove si riesca a delimitare, con una certa precisione, le zone in cui si producono in prevalenza rifiuti speciali.

Orbene, mentre l’attività di smaltimento dei rifiuti solidi urbani compete obbligatoriamente ai Comuni, che la esercitano con diritto di privativa (art. 58 D.  Lgs. n. 507/93), allo smaltimento dei rifiuti speciali, nonché di quelli tossici e nocivi, (ex art. 7 , terzo comma, Decreto Ronchi), sono tenuti a provvedere, a proprie spese, i produttori dei rifiuti stessi, direttamente o attraverso imprese specializzate. Alla luce di quanto sopra riferito, è agevole concludere che, affinché i Comuni possano tassare i rifiuti “speciali” prodotti dalle attività economiche, è necessario che tali rifiuti siano stati assimilati (per qualità e quantità) a quelli urbani con Delibera del Consiglio Comunale.

Recentemente, la Cassazione, con la sentenza 7 maggio 2007, n. 10362, ha stabilito che i comuni non possono assimilare i rifiuti industriali a quelli urbani, richiedendo alle imprese, sulla base di tale assimilazione, il pagamento della tassa sui rifiuti. La Corte ricorda, infatti, che ai sensi dell’art. 68 del D. Lgs. n. 507, laddove impone ai comuni di regolamentare le categorie locali ai fini del computo delle tariffe, esclude esplicitamente la tassabilità delle superfici di lavorazione industriale.

I Giudici di legittimità precisano, inoltre, che sui rifiuti industriali la Tarsu non si paga, indipendentemente dallo smaltimento in modo autonomo da parte della società che li ha prodotti o dalla presentazione da parte di quest’ultima, della dichiarazione annuale.

*I nuovi criteri introdotti dal Decreto Legislativo 3 aprile 2006, n. 152

Occorre premettere che, anche con la sistematizzazione operata con la Parte IV del D. Lgs. n. 152/2006, la classificazione dei rifiuti (art. 184) è rimasta sostanzialmente identica a quella data dal D. Lgs. n. 22/97. In particolare, i rifiuti sono distinti, secondo l’origine, in rifiuti urbani e speciali e, secondo le loro specifiche caratteristiche di pericolosità, in rifiuti pericolosi e non pericolosi.

Nello specifico sono classificati urbani:

a) i rifiuti domestici, anche ingombranti, provenienti da locali e luoghi adibiti ad uso di civile abitazione;

b) i rifiuti non pericolosi provenienti da locali e luoghi adibiti ad usi diversi da quelli di cui alla lettera a), assimilati ai rifiuti urbani per qualità e quantità, ai sensi dell'articolo 198, comma 2, lettera g);

c) i rifiuti provenienti dallo spazzamento delle strade;

d) i rifiuti di qualunque natura o provenienza, giacenti sulle strade ed aree pubbliche o sulle strade ed aree privale comunque soggette ad uso pubblico o sulle spiagge marittime e lacuali e sulle rive dei corsi d'acqua;

e) i rifiuti vegetali provenienti da aree verdi, quali giardini, parchi e aree cimiteriali;

f) i rifiuti provenienti da esumazioni ed estumulazioni, nonché gli altri rifiuti provenienti da attività cimiteriale diversi da quelli di cui alle lettere b), e) ed e).

Sono, invece, classificati come rifiuti speciali:

a) i rifiuti da attività agricole e agro-industriali;

b) i rifiuti derivanti dalle attività di demolizione, costruzione, nonché i rifiuti pericolosi che derivano dalle attività di scavo, fermo restando quanto disposto dall'articolo 186;

e) i rifiuti da lavorazioni industriali, fatto salvo quanto previsto dall'articolo 185, comma 1, lettera i);

d) i rifiuti da lavorazioni artigianali;

e) i rifiuti da attività commerciali;

f) i rifiuti da attività di servizio;

g) i rifiuti derivanti dalla attività di recupero e smaltimento di rifiuti, i fanghi prodotti dalla potabilizzazione e da altri trattamenti delle acque e dalla depurazione delle acque reflue e da abbattimento di fumi;

h) i rifiuti derivanti da attività sanitarie;

i) i macchinari e le apparecchiature deteriorati ed obsoleti;

l) i veicoli a motore, rimorchi e simili fuori uso e loro parti;

m) il combustibile derivato da rifiuti;

n) i rifiuti derivati dalle attività di selezione meccanica dei rifiuti solidi urbani.

Nel complesso, la definizione dei rifiuti rimane la stessa rispetto al Decreto Ronchi; la novità consiste nell’aver creato una nuova categoria di rifiuto rappresentata dai rifiuti derivanti dalle attività di selezione meccanica dei rifiuti solidi urbani che si configurano come rifiuti speciali.

Ciò premesso, per quanto riguarda l’assimilazione dei rifiuti speciali ai rifiuti urbani, l’art. 195, comma 2, lettera e), del D. Lgs. n. 152/06, sottolinea che “la determinazione dei criteri qualitativi e quali-quantitativi per l’assimilazione, ai fini della raccolta e dello smaltimento, dei rifiuti speciali ai rifiuti urbani (…)” è una competenza dello Stato.

In virtù di tale disposizione, lo Stato dovrà determinare i criteri fondamentali in materia di assimilazione dei rifiuti speciali ai rifiuti urbani per quelli “derivanti da enti e imprese esercitate su aree con superficie non superiore ai 150 metri quadri nei comuni con popolazione residente inferiore a 10.000 abitanti, o superficie non superiore a 250 metri quadri nei comuni con popolazione residente superiore a 10.000 abitanti”.

Da questa puntuale definizione emerge che l’assimilazione dei rifiuti speciali ai rifiuti urbani non avverrà per quelle imprese che risultano estese oltre i 150 mq ed oltre i 250 mq, nei rispettivi limiti di popolazione residente, lasciando, quindi, i rifiuti prodotti nell’ambito dei rifiuti speciali.

Tali imprese, non producendo più rifiuti assimilati agli urbani, saranno esentate dal pagamento della Tarsu ma, dovranno prevedere misure di gestione e iniziative di formazione del personale, per rispettare i vincoli di legge previsti per i rifiuti speciali.

La norma prosegue, precisando che” non possono essere di norma assimilati ai rifiuti urbani i rifiuti che si formano nelle aree produttive, compresi i magazzini di materie prime e di prodotti finiti, salvo i rifiuti prodotti negli uffici, nelle mense, negli spacci, nei bar e nei locali al servizio dei lavoratori o comunque aperti al pubblico”.

Per il Legislatore, i rifiuti speciali generati complessivamente in ambito produttivo, “di norma”, non possono essere assimilati ai rifiuti urbani; l’espressione utilizzata lascia, in tal modo, intendere la possibilità di una deroga a tale sottolineatura e, quindi, la facoltà per i Comuni di prevedere l’assimilazione di detti rifiuti.

Al momento, ogni dubbio interpretativo è quanto meno rinviato, dato che l’art. 1, comma 184, Legge 23 dicembre 2006, n. 296 (Legge Finanziaria per il 2007) ha disposto che “ nelle more della completa attuazione delle disposizioni recate dal decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152 e successive modificazioni, in materia di assimilazione dei rifiuti speciali ai rifiuti urbani, continuano ad applicarsi le disposizioni degli articoli 18, comma 2, lettera d), e 57, comma 1, del decreto legislativo 5 febbraio 1197, n. 22”.

7. Denunce ed accertamenti (ex artt. 70 e 71, D. Lgs. n. 507/93).

 La quantificazione della tassa è resa possibile dalla denuncia che i contribuenti sono tenuti a presentare entro il 20 gennaio successivo all’inizio dell’occupazione o detenzione relativamente a tutti i locali ed aree tassabili, siti nel territorio del Comune stesso (art. 70, primo comma, D. Lgs. n. 507/93). La denuncia ha effetto anche per gli anni successivi – e dunque non occorre ripresentarla – se non intervengono variazioni nelle condizioni di tassabilità. In quest’ultima ipotesi, il contribuente è tenuto a presentare, entro il 20 gennaio successivo a quello in cui la variazione è intervenuta, una denuncia di variazione con la quale viene liquidato il tributo. A norma dell’art. 64, terzo comma, D. Lgs. n. 507/93, il contribuente ha diritto all’abbuono del tributo nel caso di cessazione dell’occupazione o della detenzione dei locali od aree nel corso dell’anno. A tal fine, egli è tenuto a presentare denuncia di cessazione e l’abbuono decorrerà dal primo giorno del bimestre solare successivo a quello in cui la suddetta denuncia è presentata.

La Commissione Tributaria Regionale di Bari, con sentenza n. 69 del 17/06/2005, si è pronunciata a favore dei contribuenti sulla questione circa le modalità di accertamento e di prescrizione dell'azione del Fisco locale in merito alla tassa per i rifiuti solidi urbani. In base all'art. 70 del D. Lgs. n. 507/2003, come già detto, i soggetti obbligati a pagare la suddetta tassa devono, entro il 20 gennaio successivo all'inizio dell'occupazione o detenzione di locali, presentare al Comune la denuncia ai fini del tributo e se le condizioni non sono mutate da quelle inizialmente dichiarate, la denuncia ha effetto anche per i successivi anni. Molti Comuni, però, interpretano la legge credendo che in caso di omessa denuncia iniziale scatti l'obbligo per i contribuenti di presentarla ogni anno con la conseguenza che il cittadino possa in ogni anno essere sanzionato per la violazione. L'art. 71 del medesimo decreto stabilisce inoltre che, in caso di omessa denuncia, l'Ufficio impositore provveda a comminare le sanzioni, mediante notifica di avviso d’accertamento d’ufficio, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui la denuncia doveva essere presentata, pena la decadenza dell'azione del Fisco. Secondo la Commissione Tributaria di Bari, è da escludere che la sanzione amministrativa per omessa denuncia si possa applicare per ogni anno successivo a quello iniziale in cui la medesima doveva, invece, essere presentata visto che la legge non indica nessun obbligo ripetitivo a carico del cittadino.

Per concludere, in caso di denuncia infedele o incompleta, l’Ufficio Comunale emette avviso di accertamento in rettifica, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui la denuncia doveva essere presentata.

*Definizione della superficie di riferimento

L’art. 70 del D. Lgs. n. 507/93, terzo comma, così come modificato dall’art. 1, comma 340, della Legge 30 dicembre 2004 n. 311, prevede, espressamente, che “a decorrere dal 1° gennaio 2005, per le unità immobiliari di proprietà privata a destinazione ordinaria censite nel catasto edilizio urbano, la superficie di riferimento non può in ogni caso essere inferiore all’80 per cento della superficie catastale determinata secondo i criteri stabiliti  dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 138; per gli immobili già denunciati, i comuni modificano d’ufficio, dandone comunicazione agli interessati, le superfici che risultano inferiori alla predetta percentuale a seguito di incrocio dei dati comunali, comprensivi della toponomastica, con quelli dell’Agenzia del territorio, secondo modalità di interscambio stabilite con provvedimento del direttore della predetta Agenzia, sentita la Conferenza Stato-città ed autonomie locali. Nel caso in cui manchino, negli atti catastali, gli elementi necessari per effettuare la determinazione della superficie catastale, i soggetti privati intestatari catastali, provvedono, a richiesta del comune, a presentare all’ufficio provinciale dell’Agenzia  del territorio la planimetria catastale del relativo immobile, secondo le modalità stabilite dal regolamento di cui al decreto del Ministro delle finanze 19 aprile 1994, n. 701, per l’eventuale conseguente modifica, presso il comune, della consistenza di riferimento”.

In attuazione dell’art. 1, comma 340, cit., in data 09/08/2005, è stata emanata una Determinazione del Direttore dell’Agenzia del Territorio con cui sono state disciplinate le modalità di interscambio, incrocio e allineamento dei dati relativi alla superficie, all’ubicazione, all’identificativo catastale, all’indirizzo, ai dati metrici ed agli intestatari catastali di ciascuna unità immobiliare urbana. Lo scopo è quello di fornire ai Comuni i dati e gli elementi necessari per il calcolo della superficie catastale ai fini della TARSU, di recuperare le planimetrie catastali mancanti, nonché di conseguire, attraverso il loro incrocio,  un miglioramento della qualità dei dati presenti nelle banche dati catastali e comunali.

La Determinazione dell’Agenzia del Territorio consta di un solo articolo, diviso in sei commi, e di tre allegati; più esattamente:

A)       i primi due commi concernono gli adempimenti dell’Agenzia del Territorio e dei suoi Uffici provinciali per rendere disponibili ai Comuni i dati in loro possesso;

B)        il terzo ed il quarto riguardano la cooperazione fra gli Uffici dell’Agenzia e gli Uffici dei Comuni, onde conseguire l’allineamento dei dati presenti al Catasto con quelli presenti negli archivi comunali;

C)        il quinto comma disciplina la collaborazione fra Uffici provinciali e Comuni sulla verifica delle istanze presentate dai contribuenti per la correzione di eventuali errori contenuti nei dati disponibili;

D)       infine, il sesto comma limita il regime di utilizzo dei dati interscambiati ai soli fini istituzionali.

Con la Circolare del 07/12/2005, n. 13/T, l’Agenzia del Territorio, al fine di assicurare un comportamento tecnico-operativo ed organizzativo uniforme da parte degli Uffici provinciali, ha fornito precise indicazioni riguardanti le modalità di acquisizione delle richieste dei Comuni e di rilascio delle forniture di dati; il trattamento, la verifica e l’allineamento dei dati; le modalità di acquisizione delle planimetrie mancanti; e la gestione delle istanze di rettifica delle superfici calcolate dagli uffici.

Alla luce di tali disposizioni il nuovo iter operativo dell’attività di accertamento può sintetizzarsi nelle seguenti fasi:

a)      l’Agenzia fornisce ai Comuni i dati richiesti relativi alle superfici degli immobili ed agli immobili privi di planimetria o con superficie non calcolabile;

b)      il Comune incrocia i dati ricevuti con quelli eventualmente presenti nelle proprie banche dati e notifica ai cittadini interessati la necessità di produrre le planimetrie mancanti;

c)      il cittadino interessato provvede alla presentazione della planimetria mancante o inidonea al calcolo, ovvero segnala eventuali incoerenze relative tra le superfici dichiarate e quelle presenti nelle banche dati catastali;

d)      l’Agenzia riceve le planimetrie mancanti ed esamina le segnalazioni di incoerenza pervenute ed invia successivamente al Comune gli elenchi aggiornati;

e)      il Comune, a seguito dei nuovi flussi pervenuti, aggiorna la propria banca dati.

L’art. 1, comma 340, L. n. 311/04 cit.(che, come sopra precisato, ha modificato l’art. 70, c. 3, D.Lgs. n. 507/93 cit.) si inserisce nell’ambito di una serie di disposizioni volte principalmente a contrastare il fenomeno dell’evasione nel settore immobiliare. Con esso il Legislatore ha modificato la superficie imponibile su cui va commisurata la TARSU, introducendo, dal 1° gennaio 2005, un limite minimo che è pari all’80% della superficie catastale determinata secondo i criteri di cui al regolamento del D.P.R. del 23.3.1998, n. 138. E’ chiaro che se la superficie dichiarata ed effettivamente imponibile ai fini TARSU è maggiore dell’80% della cifra catastale, l’importo tassabile non cambia, poiché il nuovo parametro di legge si limita a fissare un minimo.

E, comunque, l’intervento legislativo non ha mutato il presupposto della TARSU dato che esso ha riguardato la disciplina della dichiarazione fiscale. Deve, perciò, ritenersi che si è in presenza di una presunzione legale relativa, suscettibile di essere superata dalla prova contraria del contribuente.

Per effetto di questo emendamento, per le dichiarazioni da presentarsi a partire dal 1° gennaio 2005, i soggetti passivi dovranno, nella denuncia, tener conto della superficie minima, mentre per le denunce già presentate sono state riconosciute ai Comuni determinate potestà e precisamente:

1-      il potere di modificare d’ufficio i dati dichiarati sulla superficie degli immobili urbani rilevanti ai fini della tassa se essi risultano inferiori a quelli risultanti all’Agenzia del Territorio, a seguito del loro incrocio con i dati in possesso dei Comuni stessi;

2-      il potere di richiedere agli intestatari catastali, nel caso in cui manchino negli atti catastali i dati necessari per il calcolo della superficie da assoggettare a TARSU, di presentare all’Ufficio provinciale dell’Agenzia del Territorio la planimetria dell’immobile.

Di conseguenza, se la superficie dichiarata nella denuncia iniziale risulta inferiore a quella effettiva i Comuni devono, d’ufficio, innalzare tale superficie al limite minimo introdotto con la finanziaria 2005.

La disposizione prevede, inoltre, che i Comuni diano comunicazione agli interessati della intervenuta modifica; pertanto, essi non potranno procedere ad iscrivere direttamente a ruolo la maggior tassa dovuta.

In concreto, qualora dopo l’incrocio con i dati forniti dall’Agenzia del Territorio, dovessero emergere degli scostamenti tra le superfici dichiarate e quelle effettivamente da dichiarare, i Comuni dovranno procedere d’ufficio alla emanazione di appositi avvisi di accertamento in rettifica, così come previsto dall’art. 71 del D.Lgs. n. 507/93 cit., sempre riferiti ai periodi d’imposta 2005 in poi.

*Novità Finanziaria 2007

L’art. 71, ad eccezione del comma 4, è stato abrogato dall’art. 1, comma 172, Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Legge Finanziaria per il 2007), con decorrenza dal 01/01/2007.

La suddetta abrogazione è la necessaria conseguenza della nuova disciplina unitaria, concernente accertamento, gestione e riscossione di tutti i tributi locali, contenuta nei commi da 161 a 163, art. 1, della Finanziaria per il 2007.

In particolare, il tratto essenziale della nuova disciplina consiste nell’aver unificato a cinque anni il termine di decadenza entro il quale gli enti locali possono contestare le irregolarità fiscali, utilizzando lo strumento dell’avviso di accertamento.

Precisamente, per le fattispecie di dichiarazioni incomplete o infedeli e per i parziali o ritardati versamenti, dovranno essere emessi accertamenti in rettifica, mentre, per le omesse dichiarazioni e per gli omessi versamenti dovranno essere emessi accertamenti d’ufficio: come già detto, gli avvisi in oggetto devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati i avrebbero dovuto essere effettuati.

Nello stesso termine quinquennale devono essere contestate ed irrogate le sanzioni amministrative tributarie ex art. 17 del D. Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 (in forma immediata, congiuntamente all’accertamento) ed ex art. 16 del medesimo decreto (ossia separatamente, mediante specifico atto di contestazione).

Il comma 171 dell’art. 1 della Finanziaria 2007 precisa che le disposizioni introdotte si applicano “anche ai rapporti d’imposta pendenti alla data di entrata in vigore alla presente legge”.

8. Atto impugnabile. Avviso di accertamento e obbligo di motivazione

E' noto come l’attività di controllo, e, cioè, l’attività di indagine svolta dagli uffici fiscali, sia seguita spesso da un accertamento, inteso come atto impositivo, per mezzo del quale viene formalmente mossa una pretesa nei confronti del contribuente; tale atto, inoltre, in quanto atto recettizio, assume rilevanza e si perfeziona solo nel momento in cui viene portato a conoscenza del contribuente mediante l’apposito avviso. Tra i requisiti dell’avviso di accertamento, particolare rilevanza assume quello costituito dalla motivazione: essa, infatti, assolve la funzione di esternare l’iter logico-argomentativo seguito dall’autore di esso e, quindi, si traduce nella indicazione delle ragioni in fatto e in diritto poste a fondamento dell’atto medesimo. Sull’avviso di accertamento, e, dunque, sui contorni motivazionali in esso contenuti, si realizza il contraddittorio nella successiva sede contenziosa (senza possibilità, da parte dell'Ufficio e del Giudice, di affermare la pretesa contributiva su presupposti nuovi o comunque ulteriori rispetto a quelli cristallizzati nell'avviso), poiché esso solo è idoneo a portare a conoscenza dell’altra parte gli elementi di fatto e di diritto su cui è basata la maggior pretesa contributiva.

In altre parole, l’avviso di accertamento assolve ad una funzione essenziale ed insostituibile che è quella di mettere in grado il contribuente di conoscere i rilievi mossi dall’Ufficio e, nel caso di specie, le ragioni che determinano la tassazione delle proprie superfici permettendo, così, di  creare un contraddittorio tra le parti sui motivi dell’accertamento stesso, con conseguente nullità degli atti endoprocedimentali (quali, ad esempio, delibere o Regolamenti Comunali) che abbiano portato alla determinazione della pretesa tributaria (cfr. Comm. Trib. Reg. Piemonte, Sez. XXXVIII, sentenza del 04/02/2003, n. 11, Comm. Trib. Reg. Piemonte, Sez XXXI, sentenza del 31/10/2003, n. 19).

La legge 07 agosto 1990 n. 241 ha, in generale, disposto all’art. 3 che: “ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato” e che è necessario “indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria”. In particolare, alla luce dell’estensione agli atti dell’Amministrazione Finanziaria - sancita da ultimo dall’art. 7 della L. n. 212/2000 - del generale obbligo di motivazione dei provvedimenti amministrativi, contenuto nell’art. 3 cit., l’interpretazione oggi dominante è quella di recuperare la funzione “amministrativa” della motivazione, essendo richiesta, a tal fine, non solo l’oggettiva comprensibilità della pretesa ma anche la sua verificabilità circa la rispondenza ai criteri fissati dalla legge per la formazione del presupposto d’imposta oggetto di accertamento. La legge 07 agosto 1990 n. 241 ha, in generale, disposto all’art. 3 che: “ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato” e che è necessario “indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria”. In particolare, alla luce dell’estensione agli atti dell’Amministrazione Finanziaria - sancita da ultimo dall’art. 7 della L. n. 212/2000 - del generale obbligo di motivazione dei provvedimenti amministrativi, contenuto nell’art. 3 cit., l’interpretazione oggi dominante è quella di recuperare la funzione “amministrativa” della motivazione, essendo richiesta, a tal fine, non solo l’oggettiva comprensibilità della pretesa ma anche la sua verificabilità circa la rispondenza ai criteri fissati dalla legge per la formazione del presupposto d’imposta oggetto di accertamento. L’art. 7 cit., infatti, stabilisce che “gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’art 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.” Lo Statuto dei diritti del contribuente, pertanto, ha inteso assecondare e fare propria una nozione di motivazione, comprendente non solo le ragioni di diritto, ma anche i presupposti di fatto, e soprattutto, i passaggi logici che conducono dalle acquisizioni istruttorie alla decisione finale dell’Amministrazione. E’ stato, infatti, chiarito, con una recente sentenza della Corte di Cassazione, confermando peraltro  la previsione normativa,   che “se nell’avviso di accertamento viene effettuato un riferimento ad altro atto, questo, successivamente all’entrata in vigore dello Statuto del contribuente, deve essere allegato all’avviso” (Corte di Cassazione, sentenza del 22/03/2005, n. 6201). E’ facilmente intuibile come la Suprema Corte, richiamando lo Statuto del contribuente – improntato ai principi di buona fede e leale collaborazione fra cittadino e Pubblica Amministrazione – abbia voluto sottolineare l’importante compito che incombe all’Amministrazione Finanziaria consistente, appunto, nel dovere di informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza. A ciò si aggiunga che, relativamente alla materia che a noi qui interessa, l’art. 71, comma 2 bis, del d. Lgs. n. 507/93 ha opportunamente disposto che: «Gli avvisi di accertamento devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto ne ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale». Nel caso di specie, il difetto assoluto di motivazione si evince dalla mancata allegazione delle delibere e dei Regolamenti Comunali per cui il contribuente non è posto nelle condizioni di conoscere il contenuto delle stesse, ne, egli, è tenuto ad attivarsi per richiederne copia.  Proprio in tema di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, la Corte di Cassazione (sentenza del 17/11/2003 n. 17356; sentenza del 12/08/2004, n. 15638,) ha stabilito l’importante principio in base al quale l’esistenza e l’adeguatezza della motivazione dell’avviso di accertamento vada condotta secondo  la  disciplina  specificamente dettata, in ordine al  contenuto  dell'atto  in esame, dall'art. 71 del d.lgs. 15 novembre 1993, n.  507,  atteso  che,  in  materia  tributaria,  la  valutazione  della congruita' della  motivazione  del  singolo  atto  impositivo va effettuata in base alle  regole  dettate per il tributo cui l'atto stesso afferisce, solo in assenza delle  quali  e'  consentito  fare  riferimento  ai principi di ordine generale indicati,  per  ogni  provvedimento amministrativo, nell'art. 3 della legge 7  agosto  1990,  n.  241,  e  poi  recepiti, per la materia tributaria, dall’art 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212. Con una recente pronuncia, i giudici di legittimità hanno ulteriormente chiarito che l’avviso di accertamento si intende sufficientemente motivato “se ha permesso al contribuente una puntuale e circostanziata difesa sin dalle prime cure” ( cfr Corte di Cassazione, sentenza del 24/02/2005, n. 3852, in). Infatti, secondo  la Corte,  la funzione della motivazione dell’atto di accertamento è proprio  quella di consentire al contribuente  l’opposizione nel caso non condivida i presupposti per l’imposizione  tributaria e questo è possibile solo se gli si offre  una visione chiara e completa circa la  pretesa  tributaria che  viene sollevata nei suoi riguardi, spettando, quindi, all’Amministrazione assicurare  un’effettiva   conoscenza nei  confronti   del     destinatario   dell’ atto. Quanto detto non fa altro che confermare una precedente pronuncia degli stessi giudici di legittimità i quali  avevano affermato che: «il riferimento ad un atto non conosciuto dal contribuente, ma del quale egli possa procurarsi la conoscenza, comporterebbe infatti una più o meno accentuata (e del tutto ingiustificata) riduzione del lasso di tempo a lui concesso per valutare la fondatezza dell'atto impositivo e si risolverebbe in un'indebita menomazione del suo diritto di difesa, che l' art. 24 della Costituzione annovera tra i principi fondamentali dell'ordinamento ed esige che sia garantito come "inviolabile" in ogni stato e grado del procedimento» (Corte di Cassazione, sentenza del 03/12/2001, n. 15234).

Ai fini della validità dell’avviso di accertamento, è ormai indirizzo costante della Suprema Corte che l’avviso stesso è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’Ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva all’uopo delegato, fatti salvi i casi di sostituzione e reggenza. Proprio in materia di tributi locali, è stato annullato, per difetto di sottoscrizione, l’avviso di accertamento sottoscritto da parte del legale rappresentante della società concessionaria dell’accertamento in quanto non ritenuto soggetto legittimato ad esprimere la volontà dell’Ente al quale l’accertamento veniva attribuito.(Cassazione, Sez. Trib., sentenza del 16.09.2005, n. 18408). Sempre in materia di tributi locali, l’art. 1, comma 87, della L. 28.12.1995, n. 549, ha espressamente derogato all’obbligo della sottoscrizione autografa degli atti di accertamento e liquidazione dei tributi quando tali atti siano prodotti da sistemi informativi automatizzati. Orbene, a tal proposito, risulta interessante quanto affermato recentemente dalla Commissione Regionale Puglia, Sez. I, con sentenza del 15-29 dicembre 2005, n. 82. I giudici di merito hanno specificato a quali condizioni la firma autografa del responsabile del procedimento amministrativo di accertamento o di liquidazione dei tributi locali può essere sostituita con la mera riproduzione a mezzo stampa del suo nominativo. In particolare, nella controversia oggetto d’esame, i giudici pugliesi, accogliendo la tesi avanzata dal ricorrente, con la sentenza cit,. hanno affermato che «…la firma autografa del funzionario responsabile è sostituita dall’indicazione a stampa del suo nominativo, a condizione, comunque, che si tratti del funzionario il cui nominativo – al pari della fonte dei dati contenuti negli atti di accertamento e liquidazione – siano indicati in un apposito provvedimento di livello dirigenziale».

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