11) Determinazione del reddito di lavoro autonomo

L’art. 54 del TUIR, modificato dal D.L. 223/06 ed in vigore dal 4 luglio 2006, si occupa della “Determinazione del reddito di lavoro autonomo”.

Il decreto Bersani (D.L. 223/06) ha integrato quest’articolo inserendovi i commi 1-bis, 1-ter e 1-quater.

La L.F. 2007 (L. 296/2006) ha, altresì, introdotto il comma 1bis1 in materia di rilevanza delle minusvalenze.

I commi da 1 a 6 bis si occupano della determinazione dei redditi di lavoro autonomo “strictu sensu”, mentre il comma 8 si occupa della determinazione delle redditi delle fattispecie assimilate.

Il reddito imponibile per la fattispecie considerata è determinato in due differenti modi.

11.1) REGIMI DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO

In particolare, sono previsti i due seguenti regimi di determinazione del reddito:

Regime analitico: il reddito è dato dalla differenza tra l'ammontare dei compensi, in denaro o in natura, percepiti nel periodo d'imposta, al netto dei contributi previdenziali e assistenziali posti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde, e l'ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'arte o professione ed ammesse in deduzione.

Regime sostitutivo per le nuove iniziative produttive (articolo 13, legge n. 388/2000): consiste in un regime agevolato per chi intraprende una nuova attività di lavoro autonomo mediante l'applicazione, per i primi tre esercizi, di un'imposta sostitutiva dell'IRPEF pari al 10% del reddito di lavoro autonomo;

Regime sostitutivo per le attività marginali (articolo 14, legge n. 388/2000): si applica ai contribuenti soggetti agli studi di settore che nell'esercizio precedente abbiano conseguito un ammontare di compensi non superiori a 25.823,00 euro e consiste nell'applicazione di un'imposta sostitutiva dell'IRPEF pari al 15% del reddito.

Il comma 1 dell’art. 54 TUIR stabilisce che il reddito di lavoro autonomo è determinato tramite il c.d. regime analitico.

Secondo quanto disposto, infatti, il reddito di lavoro autonomo è dato dalla differenza tra l'ammontare dei compensi percepiti e quello delle spese sostenute nel periodo d'imposta, salve le eccezioni contenute nei successivi commi.

La determinazione del reddito viene quindi effettuata secondo il principio di cassa, tenendo presente che, per alcune tipologie di spese, si applica il principio di competenza.

Inoltre, il primo cpv dello stesso comma statuisce che i compensi sono computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde.

Perché i contributi previdenziali e assistenziali siano esclusi dal compenso è necessario:

a)     che vi sia un obbligo legale a carico di chi li versa (non contrattuale)

b)    che il contributo abbia natura previdenziale e assistenziale;

c)     che sia correlato in qualche modo al compenso.

Se il contributo è posto parzialmente a carico, la parte del contributo che resta a carico del lavoratore autonomo deve intendersi integrativa del compenso e perciò concorrente alla formazione del compenso.

Al fine della determinazione del reddito di lavoro autonomo, sono considerati componenti positive tutti i proventi, al netto dell'IVA, percepiti nel periodo d'imposta, in relazione all'attività professionale o artistica svolta.

In particolare, sono compresi:

§   i compensi in denaro ;

§   i compensi in natura ;

§   le partecipazioni agli utili ;

§   le indennità o i risarcimenti conseguiti per la perdita di redditi. In base al principio generale di cui all’art. 6 T.U.I.R. concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo anche i proventi conseguiti in sostituzione di redditi professionali, ciò sia nel caso dei proventi conseguiti per effetto di cessione dei relativi crediti sia delle indennità, anche in forma assicurativa, conseguite a titolo di risarcimento danni consistenti nella perdita di redditi appartenenti alla categoria in esame;

11.2) RILEVANZA DELLE PLUSVALENZE E DELLE MINUSVALENZE

Nell’art. 54, comma 1-ter, (aggiunto sempre dal D.L. 223/06) si specifica che, così come previsto per le imprese, si considerano plusvalenza o minusvalenza la differenza, positiva o negativa, tra il corrispettivo o l'indennità percepiti e il costo non ammortizzato ovvero, in assenza di corrispettivo, la differenza tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato.

PLUS O MINUS = CORR. o VAL. NORM. – COSTO NON AMMORTIZZATO

Con il D.L. 223/2006 è stato inserito il comma 1-bis all’art. 54, poi modificato dalla Finanziaria 2007 (L. 296/2006), che estende anche ai professionisti alcune regole proprie del reddito d'impresa, stabilendo che “concorrono a formare il reddito le plusvalenze (vicende incrementative) e le minusvalenze (vicende decrementative) dei beni strumentali, esclusi e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, se:

a)     sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;

b)    sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni;

c)     i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o a finalità estranee all’arte o professione (generano solo plusvalenza non minusvalenza).

Infatti, con la finanziaria 2007 (L. 296/2006), che ha introdotto il comma 1bis1 all’art.54 TUIR, le minusvalenze dei beni strumentali sono deducibili solo se realizzate mediante cessione a titolo oneroso o mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni.

Conseguentemente, non rileveranno le minusvalenze derivanti dai beni strumentali destinati al consumo personale o a finalità estranee all’arte o alla professione.

Evidente asimmetria nella disciplina fiscale delle minusvalenze dei beni strumentali rispetto a quella delle plusvalenze, giacché le plusvalenze sono tassate anche in caso di autoconsumo, mentre le minusvalenze sono, in ipotesi di autoconsumo o destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’arte o professione, fiscalmente irrilevanti.

La nuova disposizione sulla rilevanza delle minusvalenze entra in vigore il 1 gennaio 2007 (Art 1, comma 1364, L.F. 2007)

Prima della modifica della legge finanziaria 2007 la circolare dell'Agenzia Entrate 4 agosto 2006, n. 28/E considerava non rilevanti le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dal realizzo di beni il cui costo d'acquisto non è ammortizzabile, quali gli immobili e gli oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione.

Come si è visto, con la finanziaria 2007, rilevano le plusvalenze e le minusvalenze generate dalla dismissione di immobili (le minusvalenze non rilevano se generate da autoconsumo o destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’arte o professione).

Infatti, la norma che disciplina la rilevanza delle plusvalenze e delle minusvalenze non esclude gli immobili ma solo gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, pertanto deve concludersi per la rilevanza degli immobili ai fini del calcolo della plusvalenza o minusvalenza.

Nella circolare 28/E del 4 agosto 2006, si spiega che, nell’ipotesi di beni il cui costo non sia integralmente deducibile, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente deducibile e quello complessivamente effettuato.

Si ritiene, inoltre, che, in applicazione del criterio di imputazione temporale dei  redditi di lavoro autonomo fondato sul principio di cassa ed in mancanza di un espresso riferimento normativo, non vi sia la possibilità per il professionista di rateizzare in più esercizi la plusvalenza realizzata, come previsto, invece, dall’art. 86, comma 4, del TUIR, per il reddito di impresa.

12) CESSIONE DELLA CLIENTELA

Nell’ultimo dei commi aggiunti all’art. 54 TUIR dal D.L. Bersani, ovvero l’1-quater, si stabilisce anche alcune nuove disposizioni in materia di cessione della clientela da parte dei professionisti.

Concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali (come ad esempio il marchio) comunque riferibili all'attività artistica o professionale.

Precedentemente si riteneva, in assenza di una disposizione espressa, che la cessione di clientela da parte del professionista  configurasse una fattispecie contrattuale atipica che non poteva essere assimilata ad una cessione di un bene immateriale di natura patrimoniale, alla stregua di quanto avveniva per l’avviamento commerciale nell’ipotesi di cessione di azienda .

L'Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione 29 marzo 2002, n. 108, aveva affrontato il caso della cessione di clientela con impegno da parte del cedente a favorire la prosecuzione del rapporto tra i suoi vecchi clienti e l'acquirente.

L'Agenzia aveva precisato che il corrispettivo percepito dal professionista:

- costituiva reddito tassabile ai sensi dell'art. 81, comma 1, lett. l), del T.U.I.R. (ora art. 67, comma 1, lett. l, del T.U.I.R.), in quanto derivante dall'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere;

- doveva essere tassato sulla base delle aliquote per scaglioni di cui all'art. 11 del T.U.I.R. (ora art. 13 del T.U.I.R.);

- rientrava nell'ambito di applicazione dell'IVA, ai sensi dell'art. 3 del D.P.R. n. 633/1972.

Il soggetto subentrante, a sua volta, poteva dedurre dal proprio reddito imponibile il costo sostenuto per l'acquisizione della nuova clientela, in quanto inerente all'esercizio dell'attività professionale.

Anche in quest’ambito il D.L. 223/06 ha inserito rilevanti novità.

Infatti, per effetto delle citate modifiche, i corrispettivi percepiti per la cessione della clientela concorrono a formare il reddito del professionista.

Altresì, con l’introduzione della nuova lettera g- ter, del comma 1 dell’art. 17 del TUIR, inserita dal sopra citato comma 29, si prevede la possibilità per il contribuente di assoggettare tali importi a tassazione separata, se detti corrispettivi vengono percepiti in un'unica soluzione.

13) INERENZA DELLE SPESE SOSTENUTE NELLA PRODUZIONE DEL REDDITO

Le spese effettivamente sostenute sono ammesse in deduzione solo a condizione che siano documentate (cioè dimostrino analiticamente il sostenimento della spesa) e inerenti (ovvero siano poste in relazione con l’attività svolta dal lavoratore autonomo).

Le spese sostenute, per essere ammesse in deduzione, devono essere provviste del requisito dell’inerenza ovvero devono essere finalizzate allo svolgimento dell’attività di lavoro autonomo in relazione all’oggetto che in concreto caratterizza l’attività.

Si devono escludere quindi, p.e., le spese personali e per il mantenimento della famiglia.

14) ECCEZIONI AL PRINCIPIO DI CASSA E DI INERENZA

Nei commi da 2 a 6 dell’art. 54 T.U.I.R. sono poste  alcune eccezioni al principio di cassa e al principio di inerenza che abbiamo visto essere i canoni generali per la determinazione del reddito “de quo”.

Come affermato dalla prassi Ris 117/E del 12 4 2002 A. E.  dir cenr  norm e cont) nel contesto dell’art 50 (ora 54) rileva il principio secondo cui i componenti di reddito che ricadono sotto il concetto di spesa si determinano con il principio di cassa, mentre per i costi di acquisto dei beni strumentali la deducibilità è regolata dal principio di competenza.

Allo scopo di meglio individuare il reddito da tassare, il legislatore ha previsto diversi criteri di deducibilità a seconda che i beni impiegati siano utilizzati esclusivamente nell’esercizio di arte o professione o siano usati promiscuamente.

15) TRATTAMENTO FISCALE DEGLI IMMOBILI adibiti esclusivamente alla attività di lavoro autonomo

15.A) IMMOBILE DETENUTO A TITOLO DI DIRITTO PROPRIETÀ ED ESCLUSIVAMENTE UTILIZZATO NELL’ATTIVITA’ DI LAVORO AUTONOMO

15.A.1) disciplina a seguito della fin. 2007

La L.F. 2007, L. 296/2006, art. 1, commi 334 e 335,  ha sostituito l’art. 54, commi 2 e 3, con conseguenti  modifiche della disciplina”de quo”.

Si introduce, anche per gli esercenti arti e professioni, la rilevanza fiscale dell’ammortamento degli immobili strumentali.

Conseguentemente acquistano, come abbiamo già visto, rilevanza fiscale le plusvalenze e le  minusvalenze derivanti da tali beni.

Misura della deduzione

Le quote di ammortamento dei beni immobili strumentali sono calcolate sulla base dei coefficienti ministeriali, tali quote, come pure i canoni di locazione finanziaria, non sono deducibili per la parte riferibile al valore del terreno su cui insiste l’immobile e di quello pertinenziale.

Comunque la quota di ammortamento non potrà essere superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze.

Periodo di entrata in vigore e di vigenza della disposizione

La disposizione si applica agli immobili strumentali acquistati, per l’esercizio dell’arte o professione, nel periodo 1 gennaio 2007- 31 dicembre 2009.

Per i periodi d’imposta 2007, 2008, 2009, gli importi deducibili sono ridotti a un terzo.

Rilevanza della disciplina previgente

Conseguentemente deve farsi riferimento anche alla disciplina previgente, che continuerà ad applicarsi agli immobili acquistati prima del 1 gennaio 2007.

15.A.2) DISCIPLINA PREVIGENTE ALLA FIN. 2007

Prima della legge finanziaria 2007: il costo sostenuto per l’acquisto dei beni immobili veniva ritenuto irrilevante ai fini della determinazione del reddito, ovvero non poteva essere dedotto dal reddito.

Evidentemente ciò rappresentava una chiara eccezione al principio di inerenza.

Infatti il costo sostenuto per l’acquisto dell’immobile adibito all’esercizio dell’arte o della professione non poteva incidere sulla determinazione del reddito.

Tale norma, però, doveva essere combinata col disposto dell’art. 43 TUIR che considera (non essendo stata modificata dalla finanziaria 2007) non produttivi di reddito fondiario gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o della professione.

In definitiva l’immobile risultava fiscalmente neutro.

Comunque anche in questo caso, neutralità fiscale, si verificava, ordinariamente, una incongruenza tra il costo effettivamente sostenuto e quello ammesso in deduzione. Infatti la rendita catastale, abbattuta per effetto del disposto dell’art 43 TUIR, è generalmente molto più bassa della quota di ammortamento del costo del bene.

15.B) IMMOBILE DETENUTO A TITOLO DI LEASING ED ESCLUSIVAMENTE UTILIZZATO NELL’ATTIVITA’ DI LAVORO AUTONOMO

15.B.1) disciplina a seguito della fin. 2007

Anche la disciplina del trattamento fiscale degli immobili in leasing è stata modificata dalla L.F. 2007, L. 296/2006, art. 1, commi 334 e 335, che ha sostituito l’art. 54, commi 2 e 3, TUIR.

I canoni di leasing sono deducibili a condizione che il contratto abbia durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento, che comunque non potrà essere inferiore a otto anni e non superiore a quindici.

Periodo di entrata in vigore e di vigenza della disposizione

La disposizione si applica agli immobili strumentali, per l’esercizio dell’arte o professione, detenuti a titolo di contratto di locazione finanziaria stipulato  nel periodo  1 gennaio 2007 - 31 dicembre 2009.

Per i periodi d’imposta 2007, 2008, 2009, gli importi deducibili sono ridotti a un terzo.

Rilevanza della disciplina previgente

Conseguentemente, deve farsi riferimento anche alla disciplina previgente, che continuerà ad applicarsi agli immobili detenuti a titolo di contratto di locazione finanziaria stipulato  prima del 1 gennaio 2007.

15.B.2) DISCIPLINA PREVIGENTE ALLA FIN. 2007

Prima della legge finanziaria 2007: l’art 54, 2 comma, 4 per., consentiva, nel caso di immobile detenuto a titolo di leasing, la deduzione della rendita catastale, e non già la rata di locazione finanziaria;

Conseguentemente, prima della legge finanziaria 2007, il legislatore aveva posto, nelle ipotesi di immobile di proprietà e in leasing, una chiara eccezione al principio di inerenza, che richiede la partecipazione alla determinazione del reddito di lavoro autonomo della spesa effettivamente sostenuta e non già quella determinata, presuntivamente, dal legislatore.

15.C) IMMOBILE IN LOCAZIONE ED ESCLUSIVAMENTE UTILIZZATO NELL’ATTIVITA’ DI LAVORO AUTONOMO (la legge finanziaria non ha apportato modifiche)

Si deduce il canone di locazione.

In questo caso il legislatore non aveva posto nessuna eccezione alla regola della inerenza come aveva fatto per gli immobili di proprietà e quelli in leasing, prevedendo, appunto, la deduzione della spesa effettivamente sostenuta.

Questa risultava  la forma più conveniente dal punto di vista fiscale perché consentiva e consente per gli immobili ante 2007 di dedurre l’intero canone di locazione, mentre per l’immobile  di proprietà e in leasing si deduceva la sola rendita catastale.

16) TRATTAMENTO FISCALE DEGLI IMMOBILI adibiti PROMISCUAMENTE (STUDIO-ABITAZIONE) alla attività di lavoro autonomo

(LA DISCIPLINA NON E’ MUTATA CON IL D.L. 223/06 ne’ CON LA FIN. 2007)

16.A) IMMOBILE DETENUTO A TITOLO DI DIRITTO PROPRIETÀ ED UTILIZZATO PROMISCUAMENTE NELL’ATTIVITA’ DI LAVORO AUTONOMO

E’ deducibile una quota pari al 50%, a condizione che il contribuente non disponga di un altro immobile nel medesimo Comune adibito esclusivamente all’esercizio del lavoro autonomo, della rendita catastale.

Infatti, in tal caso l’immobile non potrà dirsi strumentale perché non adibito esclusivamente all’esercizio di arti e professioni e quindi produrrà reddito fondiario.

Nella stessa misura del 50% sono deducibili le spese non imputabili ad incremento del costo del bene cui si riferiscono e sostenute per i servizi relativi a tali immobili nonché relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili utilizzati.

16.B) IMMOBILE DETENUTO A TITOLO DI LEASING E PROMISCUAMENTE UTILIZZATO NELL’ATTIVITA’ DI LAVORO AUTONOMO

E’deducibile una quota pari al 50%, a condizione che il contribuente non disponga di un altro immobile nel medesimo Comune adibito esclusivamente all’esercizio del lavoro autonomo, del canone di locazione finanziaria

Nella stessa misura del 50% sono deducibili le spese non imputabili ad incremento del costo del bene cui si riferiscono e sostenute per i servizi relativi a tali immobili nonché relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili utilizzati.

16.C) IMMOBILE DETENUTO A TITOLO DI LOCAZIONE  E PROMISCUAMENTE UTILIZZATO NELL’ATTIVITA’ DI LAVORO AUTONOMO

E’deducibile una quota pari al 50%, a condizione che il contribuente non disponga di un altro immobile nel medesimo Comune adibito esclusivamente all’esercizio del lavoro autonomo, del canone di locazione.

Nella stessa misura del 50% sono deducibili le spese non imputabili ad incremento del costo del bene cui si riferiscono e sostenute per i servizi relativi a tali immobili nonché relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili utilizzati.

NOTA: MASSIMA COVENIENZA FISCALE SECONDO LA DISCIPLINA PREVIGENTE (che comunque, come detto, si continuerà ad applicare agli immobili acquistati prima del 1 gennaio 2007 e agli immobili detenuti a titolo di leasing con contratto stipulato prima del 1 gennaio 2007):

La maggiore convenienza fiscale si aveva quando si locava un immobile  e vi si effettuano degli interventi di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria.

Si pensi al professionista che, coniugato in regime di separazione dei beni, che prendeva in  locazione  l’immobile acquistato dalla moglie.

Così:

a) la moglie pagherà le imposte sul reddito di fabbricato, con un abbattimento del 15% sul canone, e verosimilmente rientrerà nel 1° scaglione ai fini

i IRPEF;

b) il marito dedurrà dal reddito di lavoro autonomo l’intero canone di locazione;

c) il marito potrà ristrutturare l’immobile e dedurne le spese nei 5 anni;

d) inoltre, se il reddito complessivo della moglie non supera la somma di € 2840,00 (Lire 5.500.000) spetta al marito – lavoratore autonomo, la deduzione per oneri di famiglia ex art 12 “deduzioni per oneri di famiglia” dal suo reddito complessivo.

17) SPESE PER L’AMMODERNAMENTO RISTRUTTURAZIONE, E MANUTENZIONE STRAORDINARIA DEI BENI IMMOBILI

La disciplina è stata modificata dalla legge finanziaria 2007 (art. 1 comma 334, che ha modificato il 2 comma dell’art.54, comma 2).

Le spese in questione, non imputabili ad incremento del costo del bene cui afferiscono, sono deducibili, analogamente a quanto già previsto per le imprese dall’art. 102, comma 6, TUIR, nel limite del 5% del costo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultanti dal registro cespiti di cui all’art. 19, D.P.R. 600/73, all’inizio del periodo d’imposta.

L’eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi.

Periodo di entrata in vigore e di vigenza della disposizione

La disposizione si applica agli immobili strumentali, per l’esercizio dell’arte o professione, acquistati o detenuti a titolo di contratto di locazione, anche finanziaria, nel periodo che va  dal 1 gennaio 2007 al 31 dicembre 2009.

Per i periodi d’imposta 2007, 2008, 2009, gli importi deducibili sono ridotti a un terzo.

Rilevanza della disciplina previgente

Conseguentemente, deve farsi riferimento anche alla disciplina previgente, che continuerà ad applicarsi agli immobili acquistati o detenuti a titolo di contratto di locazione, anche finanziaria, prima del 1 gennaio 2007.

Avv. Maria Leo

Giugno 2007

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