8) Le associazioni fra professionisti

In base a quanto stabilito dall’art. 53, comma 1, rientrano nei redditi di lavoro autonomo anche quelli che derivano dall’esercizio in forma associata delle professioni di cui alla lettera c) del comma 3 dell'articolo 5 del TUIR.

L'art. 5, terzo comma, lett. c), TUIR 917/1986 stabilisce che, ai fini delle imposte sui redditi, le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, (comunemente definite “associazioni professionali”), sono equiparate alle società semplici.

Si definisce “associazione professionale” un'associazione costituita da più persone che si “uniscono tra loro in forma associativa allo scopo di esercitare sia arti o professioni per le quali è richiesta l'iscrizione in albi o ordini professionali, sia attività per le quali non è richiesta alcuna specifica abilitazione o autorizzazione”.

Possono unirsi in forma di associazione professionale anche professionisti con diversa specializzazione purché siano operanti nello stesso settore e siano in grado di effettuare la prestazione richiesta autonomamente.

Come chiarito dall'Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 28 maggio 2003, n. 118/E i redditi prodotti dalle società di professionisti costituiscono redditi di lavoro autonomo.

Ciò a condizione che l'associazione non assuma la forma di società di capitali, di società in nome collettivo e in accomandita semplice.

Se, infatti, l’associazione si presenta nelle suddette forme, il reddito prodotto assume la qualifica di reddito d'impresa.

L'associazione professionale, come già accennato, è equiparata alla società semplice.

Pertanto:

a) il reddito è determinato secondo le regole proprie del regime analitico del lavoro autonomo ma in modo complessivo in relazione all'associazione;

b) il reddito viene poi attribuito ai soci "per trasparenza", ovvero pro quota, indipendentemente dalla percezione, in base alle quote risultanti dall’atto pubblico o scrittura privata autenticata che potrà essere redatto fino alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi dell’associazione;

c) i compensi percepiti dall'associazione sono soggetti alla ritenuta d'acconto se corrisposti da un sostituto;

d) le ritenute d'acconto subite dall'associazione vengono attribuite agli associati con lo stesso criterio di ripartizione degli utili;

e) alcuni oneri sostenuti dall'associazione vengono attribuiti ai soci che, pertanto, possono dedurli direttamente dal proprio reddito nella stessa proporzione con cui viene loro attribuito il reddito.

8.1) SOCIETA’ TRA PROFESSIONISTI - LA PARTICOLARE ATTIVITA’ SVOLTA QUALE ELEMENTO QUALIFICANTE IL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO.

Una forma di esercizio della professione che assomma in sé la novità della forma e il problema della qualificazione dei proventi della stessa attività è la “società fra professionisti”.

Il D.Lgs. 2 febbraio 2001 n 96, in attuazione della direttiva comunitaria 98/5/CE, ha espressamente introdotto la possibilità di svolgere in forma associata, nella forma delle società di persone, la professione di avvocato, stabilendo che l’oggetto esclusivo della società debba essere l’esercizio in comune della medesima professione.

Resta, in assenza di una espressa disposizione tributaria, il problema della qualificazione dei proventi.

Infatti, il principio di attrazione, impone di qualificare come reddito d’impresa ogni attività che venga esercitata nelle forme delle società di persone commerciali (s.n.c. o s.a.s), “ex”art. 6, comma 3, TUIR.

In effetti, la problematica scaturisce dal fatto che alla società tra professionisti si applica, per quanto non espressamente previsto nel citato D.Lgs n. 96/2001, la disciplina delle società in nome collettivo.

Si ritiene che il rinvio alle disposizioni che regolano le società in nome collettivo operi ai soli fini civilistici, per determinarne il funzionamento del modello organizzativo e regolarne il regime di responsabilità dei soci, mentre ai fini fiscali assuma rilevanza il contenuto professionale dell'attività svolta.

E' stato, infatti, chiarito che, nelle società tra professionisti, il carattere professionale della prestazione non viene meno e quindi il richiamo alle società in nome collettivo non implica la qualificazione commerciale dell'attività svolta da queste.

Il fattore discriminante è dato dal permanere, in ogni caso, del carattere personale della prestazione fornita dai soggetti appartenenti alla società di professionisti, in quanto il cliente ha sempre facoltà di scegliere il professionista dal quale ricevere la prestazione.

L'Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 118/E/2003), in merito alla qualificazione fiscale dei proventi percepiti dalla società tra professionisti, ha fondato la propria interpretazione proprio “sull' intuitu personae” che caratterizza la prestazione dell'avvocato.

Infatti, anche se l'attività di rappresentanza e difesa in giudizio da parte del professionista viene esercitata in forma comune, quest'ultimo conserva la propria indipendenza ed è responsabile personalmente e illimitatamente del proprio operato svolto in esecuzione dell'incarico conferitogli.

Pertanto, il reddito prodotto dalle società tra professionisti costituisce reddito di lavoro autonomo ai sensi dell'art. 53, D.P.R. n. 917/1986 rubricato “redditi di lavoro autonomo” (ex art. 49 D.P.R. n. 917/1986 ante Riforma del 2003) in quanto ad essi si applica la disciplina dettata per le associazioni senza personalità giuridica.

Inoltre, la qualificazione dei redditi prodotti dalle società tra professionisti come redditi di lavoro autonomo e non come redditi d'impresa risulta essere in linea con la disposizione contenuta nell'art. 2238 c.c. che, anche se implicitamente, non ammette la natura commerciale dell'attività dei professionisti intellettuali e degli artisti, ma afferma che le norme relative alle imprese commerciali si applicano alle prestazioni intellettuali ed artistiche solo qualora queste siano esclusivamente un elemento di un'attività organizzata in forma d'impresa (ad esempio l'attività di un medico che organizza una casa di cura privata).

8.1.2) DISTINZIONE DELLA ASSOCIAZIONE PROFESSIONALE DALLA COMUNIONE D’USO

Accanto alle ipotesi classiche di associazioni fra professionisti, vi è la c.d. “comunione d’uso”. Tale forma di esercizio della professione si verifica nel caso in cui più professionisti ripartiscono solo le spese e usano i beni in comune.

Il reddito che si determina in capo ai singoli professionisti rimane reddito di lavoro autonomo.

Nella prassi, si possono verificare le seguenti situazioni:

1. stipula dei contratti individualmente.

2. cointestazione dei contratti.

Dal punto di vista fiscale, le predette modalità operative si differenziano per i diversi risvolti in materia di riaddebito dei costi ai fini IVA.

Nel primo caso (stipula dei contratti individualmente), i singoli professionisti utilizzano servizi relativi a contratti stipulati individualmente (ad esempio, due professionisti che stipulano, uno il contratto di locazione dei locali e l'altro quello dei servizi telefonici).

Pertanto, il professionista intestatario delle forniture di servizi dovrà poi ripartire tali spese, pro-quota, tra gli altri professionisti. In tal caso, il riaddebito di spese dovrà avvenire attraverso l'emissione di una fattura da assoggettare ad IVA.

Essa costituisce una componente di reddito in capo al professionista che la emetterà (reddito che però risulterà del pari annullato per effetto del preventivo sostenimento del costo da parte di quello stesso professionista, quindi senza svantaggi fiscali a carico dello stesso).

Nel secondo caso (cointestazione dei contratti), i professionisti si intestano tutti i contratti nonché i beni strumentali.

Ogni professionista, pertanto, detrae la propria quota di spesa (e di IVA), senza che ci sia alcuna fatturazione tra i professionisti stessi.

9) CRITERIO DI IMPUTAZIONE DEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO

Il reddito di lavoro autonomo e delle società tra professionisti è tassato secondo il criterio di cassa.

In riferimento alle società tra professionisti il reddito è tassato in capo ad ogni singolo socio, nella misura della sua quota di partecipazione agli utili e i compensi corrisposti alle società in oggetto sono assoggettati a ritenuta d'acconto secondo l'art. 25, D.P.R. n. 600/1973.

Per quanto riguarda il principio di cassa, che esclude la rilevanza dei compensi  e delle spese maturate nel periodo d’imposta e non incassati  e non sostenute, il problema si pone in merito alla data da considerare  allorché l’esercente arte o professione  riceva il pagamento della prestazione effettuata attraverso mezzi diversi dal denaro  (accrediti in conto corrente, assegni bancari o circolari).

L’A. F. ha affermato che si deve considerare la data in cui il beneficiario ha avuto notizia che il corrispettivo è entrato a far parte delle proprie disponibilità finanziarie.

La ritenuta di cui all'art. 25, D.P.R. n. 600/1973 deve essere operata, a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dai soggetti (indicati nell'art. 23, comma 1, D.P.R. 600/1973) che corrispondono compensi, comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente.

Si evidenzia che il reddito di lavoro autonomo è soggetto a ritenuta alla fonte a titolo di acconto, ex art 25 D.P.R. 600/73, del 20%.

La ritenuta è a titolo di imposta nella misura del 30% se il compenso viene corrisposto a soggetto non residente. 

Rilevano solo i compensi professionali, conseguentemente eventuali contributi percepiti dal lavoratore non costituiranno reddito.

Parallelamente, le  spese effettuate con i contributi che non costituiscono reddito non potranno dirsi “sostenute” e, quindi, non incideranno sulla determinazione del reddito.

9.1) COMPENSI IN NATURA E MOMENTO DELLA LORO PERCEZIONE

Per quanto concerne i compensi in natura è necessario fare riferimento al momento della effettiva disponibilità da parte del percepente del bene ceduto o del servizio offerto.

Ne deriva che se il pagamento in natura si concretizza in una prestazione di servizi, il compenso si deve considerare percepito al momento della effettiva utilizzabilità del servizio da parte del creditore.

Se il pagamento in natura consiste nella cessione di un bene, il compenso si deve considerare percepito al momento della effettiva consegna del bene, o, se è bene immobile, al momento della stipula dell’atto.

10) GLI OBBLIGHI CONTABILI ALLA LUCE DEL D.L. 223/06

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 28 del 4 agosto 2006 "Decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006 - Primi chiarimenti”, ha chiarito le innovazioni in materia di obblighi dei  professionisti, introdotte dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223.

L’articolo 35, comma 12, del decreto citato, introduce modifiche all’articolo 19 D.P.R. 600/1973, riguardante le scritture contabili degli esercenti arti e professioni.

Più precisamente, le nuove regole impongono i seguenti obblighi contabili:

-         i contribuenti esercenti arti e professioni devono tenere uno o più conti correnti bancari o postali utilizzati per la gestione dell’attività professionale. Tali conti devono essere utilizzati per compiere prelevamenti per il pagamento delle spese sostenute e per far affluire obbligatoriamente i compensi riscossi nell’esercizio della funzione professionale (nuovo comma 3 dell’articolo 19 del DPR n. 600 del 1973);

-         i compensi devono essere riscossi solo mediante strumenti finanziari tracciabili e non in contanti, fatta eccezione per somme unitarie inferiori a 100,00 euro (nuovo comma 4 dell’articolo 19 del DPR n. 600. del 1973).

In merito al limite dei 100,00 euro, si segnala che, il comma 12-bis, dell’articolo 35 in commento, inserito dal Senato in sede di conversione del provvedimento, prevede che detto limite si applichi solo a partire dal 1° luglio 2008.

Dall’entrata in vigore della legge di conversione del decreto e sino al 30 giugno 2007 il limite al di sotto del quale i compensi possono essere incassati in contanti è fissato in 1000,00 euro.

Per il periodo compreso tra il 1° luglio 2007 e il 30 giugno 2008, infine, il limite è stabilito in 500,00 euro.(circ. n. 28 E del 4 agosto 2006)

FINO AL 30 GIUGNO  2007 :1000,00 EURO

DAL 1 LUGLIO 2007 AL 30 GIUGNO 2008: 500,00 EURO

DAL 1 LUGLIO 2008: 100,00 EURO

Alla luce delle modifiche apportate dalla legge di conversione del decreto, è da ritenere che l’obbligo di riscuotere i compensi in argomento mediante strumenti finanziari “tracciabili”, nei limiti appena richiamati, decorra dalla data di entrata in vigore della predetta legge di conversione. 

10.1) CARATTERISTICHE DEL CONTO CORRENTE

I conti correnti bancari o postali, da tenere obbligatoriamente sia per il prelievo di somme finalizzate al pagamento delle spese sostenute sia per il versamento dei compensi riscossi, non necessariamente devono essere “dedicati” esclusivamente all’attività professionale, ma possono eventualmente essere utilizzati anche per operazioni non afferenti l’esercizio dell’arte o della professione.

Né la eventuale annotazione nei conti di operazioni riconducibili nella sfera familiare o extra – professionale è di ostacolo alla corretta applicazione della norma di cui all’articolo 32, primo comma, n. 2), del DPR n. 600 del 1973, secondo cui anche i “prelevamenti” dai predetti conti sono presi a base della rettifica come “compensi” qualora il contribuente non dimostri che gli stessi non hanno rilevanza ai fini della determinazione del reddito.

Invero, i contribuenti interessati possono ritenersi sollevati dall’onere di fornire la predetta dimostrazione in relazione a prelievi che, avuto riguardo all’entità del relativo importo ed alle normali esigenze personali o familiari, possono essere ragionevolmente ricondotte nella gestione extra-professionale.

Gli strumenti finanziari utilizzabili per la riscossione dei compensi conseguiti nell’esercizio dell’attività professionale sono:

-         gli assegni non trasferibili;

-         i bonifici;

-         le altre modalità di pagamento bancario o postale;

-         i sistemi di pagamento elettronico.

Per quanto attiene, invece, all’ambito soggettivo di applicazione della norma, si fa presente che i soggetti obbligati a tenere uno o più conti bancari o postali sono quelli di cui al primo comma dell’articolo 19 del DPR n. 600 del 1973, ovvero “Le persone fisiche che esercitano arti e professioni e le società o associazioni fra artisti e professionisti, di cui alle lettere e) ed f) dell’art. 13…”.

L’articolo 13 del DPR n. 600 del 1973 fa riferimento alle persone fisiche che esercitano arti e professioni, ai sensi dell’articolo 53, commi primo e secondo del TUIR, e alle società o associazioni fra artisti e professionisti di cui all’articolo 5, lettera c), del TUIR.

Avv. Maria Leo

Giugno 2007

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