Introduzione

Le sovvenzioni concesse in base ai Piani Operativi Regionali (in sigla P.O.R.) per l’acquisto di beni strumentali vanno classificate come contributi in conto impianti[1]. La contabilizzazione dei contributi in conto impianti segue tre possibili alternative :

a) iscrizione in Avere del contributo in conto impianti avente come contropartita Dare il credito per contributi verso Ente erogante, fino alla concorrenza del credito stesso, con frazionamento del contributo medesimo, in conformità al piano di ammortamento dell’immobilizzazione materiale, il cui costo è destinatario dell’agevolazione finanziaria ( metodo suggerito) – quindi a P.D. | Ente Erogante c/contributi @ Contributi in c/impianti|;

b) iscrizione in Avere del contributo in conto impianti avente come contropartita Dare il credito per contributi verso Ente erogante e successivo girosaldo del contributo in conto impianti in Avere del costo dell’immobilizzazione sovvenzionata con riduzione diretta del costo dell’immobilizzazione acquisita e con calcolo gli ammortamenti sul costo di acquisto diminuito della sovvenzione ( metodo consentito ) – a P.D. | Ente Erogante c/contributi @ Contributi in c/impianti| e subito dopo | Contributi in c/impianti @ Immobilizzazione Materiale | ;

c) iscrizione in Avere del contributo in conto impianti avente come contropartita Dare il credito per contributi verso Ente erogante e successivo girosaldo del contributo con contropartita Avere costituita da apposita Riserva del Patrimonio Netto. Essendo espunti dal Conto Economico con il giroconto a riserva ed essendo tali partite economiche delle sopravvenienze attive in termini fiscali, il concorso alla formazione del reddito fiscale avverrà in sede di dichiarazione dei redditi con tassazione per intero nell’anno di incasso o in quote costanti nell’anno stesso e nei quattro anni successivi[2]. Nel caso di riparto in 5 anni della sopravvenienza attiva, occorrerà ovviamente rilevare, in conseguenza del rinvio parziale della tassazione, delle imposte differite tassabili.

L’intreccio tra le norme di diritto amministrativo e le norme fiscali

Nel caso delle sovvenzioni concesse in base ai P.O.R. le implicazioni di diritto amministrativo si intrecciano con le implicazioni contabili e fiscali. A tal fine occorre esaminare i seguenti aspetti:

a) formazione della graduatoria di merito e fissazione del decreto provvisorio di assegnazione;

b) effettuazione del collaudo finale;

c) emissione del decreto definitivo di assegnazione della sovvenzione.

Formazione della graduatoria di merito e fissazione del decreto provvisorio di assegnazione

L’accesso alle sovvenzioni P.O.R. è effettuato su domanda dell’interessato che normalmente redige un modello che consta di questi elementi:

1) denominazione della ditta o società richiedente con tutti i dati anagrafici e fiscali;

2) indicazione dell’iniziativa economica che vuole essere oggetto di sovvenzione;

3) mappa del posizionamento prodotto / mercati dell’iniziativa economica programmata;

4) piano degli investimenti in fattori pluriennali e fattori d’esercizio;

5) piano di finanziamento degli investimenti programmati;

6) Piano delle risorse umane con predisposizione dell’organico aziendale prospettico distinto per mansioni;

7) budget economico - patrimoniale dell’iniziativa economica richiedente la sovvenzione riferito ai successivi 3 o 5 anni.

I punti elencati in precedenza formano, nel loro insieme, il cosiddetto business plane dell’iniziativa economica programmata.

Dopo il vaglio da parte degli organi regionali deputati al controllo delle pratiche presentate, nell’ipotesi di ammissione a sovvenzione dell’iniziativa, con il decreto provvisorio di assegnazione si costituisce, a favore dell’impresa richiedente, una sorta di diritto di prenotazione sulle somme risultanti dalla graduatoria di merito. Al termine di questa fase, l’impresa richiedente la sovvenzione non è ancora titolare di un credito certo nell’an e nel quantum. La ovvia conseguenza di tale situazione è che in questo momento non esiste alcun ricavo di natura straordinaria – la sopravvenienza attiva - misurato da un credito verso l’Ente regionale sia pure di natura presunta.

L’effettuazione del collaudo finale

Effettuati gli investimenti programmati, nei termini stabiliti dal bando P.O.R. , l’Ente regionale, per mezzo di suoi funzionari, procede al collaudo finale dell’iniziativa economica programmata. Sotto il profilo operativo questo significa:

1) verifica documentale e in azienda degli investimenti realizzati, al fine di accertare la corrispondenza degli stessi rispetto alla domanda ammessa a contributo P.O.R. ;

2) verifica documentale e in azienda del personale assunto, al fine di accertare la corrispondenza tra l’organico di fatto all’atto del collaudo e l’organico programmato con il piano organizzativo incluso nella domanda di sovvenzione.

Superato il collaudo finale, l’impresa richiedente acquisisce, in via definitiva, un diritto di credito verso l’ente regionale che misura, sotto il profilo economico, un ricavo di natura straordinaria da appostare in contabilità secondo le modalità innanzi indicate[3].

In caso di mancato superamento del collaudo finale, nulla sarà dovuto dall’Ente erogante, anche se il beneficiario era stato in origine inserito positivamente in graduatoria.

Aggiungiamo che, fino all’esito del collaudo finale, non esiste per la Regione alcun debito e per l’impresa beneficiaria alcun credito neppure di natura presunta e conseguentemente il ricavo contrapposto al credito dell’impresa beneficiaria sarà differito alla fase post-collaudo, semprechè l’impresa superi la procedura di collaudo finale.

Il superamento del collaudo finale fissa, ai sensi dell’art. 109 del Nuovo T.U.I.R. , il momento fiscalmente rilevante per l’imputazione della sopravvenienza attiva. La contropartita sarà un credito di natura presunta se il decreto di liquidazione definitiva risulterà asincrono rispetto all’esercizio di effettuazione del collaudo finale ovvero un credito di natura certa se il decreto di liquidazione definitiva risulterà effettuato nello stesso esercizio di quello in cui risulterà completato il collaudo dell’iniziativa sovvenzionata.

L’emissione del decreto definitivo di assegnazione della sovvenzione

Superato il collaudo finale l’ente regionale emette di decreto definitivo di assegnazione con il quale si fissa in modo definitivo l’ammontare del credito liquidato a favore dell’impresa richiedente. E anche qui si profilano due casi:

1) che l’ammontare liquidato in via definitiva sia pari all’ammontare inizialmente concesso in base a domanda;

2) che l’ammontare liquidato in via definitiva sia inferiore all’ammontare inizialmente concesso in base a domanda;

In nessun caso l’importo liquidato in via definitiva potrà mai essere maggiore dell’importo inizialmente concesso per ovvie ragioni di stanziamento. Contemporaneamente al decreto definitivo di assegnazione viene anche emesso il mandato di pagamento, con l’indicazione del beneficiario e dell’ammontare della sovvenzione da pagare.

Conclusioni

La questione dell’imputazione economica dei contributi P.O.R. è certamente molto delicata specie in rapporto a quelle fattispecie nelle quali, per effetto di rinvii richiesti dall’impresa richiedente per sopravvenute difficoltà tecniche, il collaudo finale viene più volte rinviato. Nelle more del completamento delle opere e degli investimenti, nessun credito per sovvenzione P.O.R. esiste poiché, per quanto sopra affermato il credito sorge solo a seguito di superamento del collaudo finale, mai prima. Possiamo conclusivamente affermare che:

L’erogazione dei contributi di cui trattasi è soggetta ad un iter amministrativo composito, che prevede vari steps procedurali e deliberativi di competenza dell’Ente erogante. Il superamento del collaudo finale, consente al beneficiario di acquisire certezza circa:

l’esistenza stessa dell’agevolazione;
l’ammontare del beneficio concesso;
l’ “ingresso” nel processo produttivo dei beni oggetto dell’agevolazione, unico evento idoneo a legittimare il pieno rispetto della regola della competenza economica, regola che in questo caso, postula l’imputazione al conto economico del contributo concesso con la medesima intensità e gradualità delle quote di ammortamento del o dei beni a cui il contributo va riferito.

2. Fino all’entrata a regime dell’impresa beneficiaria, non è possibile contabilizzare alcun ricavo, neanche presunto, poiché in difetto di superamento del collaudo finale non esiste nessun credito per l’impresa beneficiaria e, quindi, nessun ricavo ad esso correlato e contrapposto. Questo in ossequio al principio di competenza economica che richiede, ai fini della corretta determinazione del reddito d’esercizio – matching principle - una necessaria correlazione ricavi – costi. Solo ricorrendo tale correlazione, evento che si verifica soltanto con l’emissione del decreto definitivo di assegnazione, giammai con la formazione della graduatoria degli aventi diritto, assimilabile quest’ultima sotto il profilo amministrativo, al decreto provvisorio di assegnazione, con il quale si forma un semplice diritto di prenotazione delle risorse assegnate, il contributo andrebbe imputato all’esercizio; mentre in difetto andrebbe rinviato con la tecnica dei risconti.

3. Fino al superamento del collaudo finale, il credito non è determinabile né nell’an nè nel quantum. Non esiste nessun credito, neanche di natura presunta, a tenore del fatto che l’Ente regionale, vagliate le spese rendicontate potrebbe elidere, in tutto o in parte quelle spese ritenute non agevolabili, con la conseguenza che ai sensi dell’art. 109 del D.Lgs. 344/2003, il ricavo straordinario per sovvenzione – correlato a tale credito - non dovrebbe essere contabilizzato perché incerto nell’esistenza o non determinabile in modo obiettivo.

[1] L’argomento dei contributi in conto impianti è trattato nel P.C.N. n. 16, pararafo F), rientrando quest’ultimo nel più ampio genere dei contributi in conto capitale. Il principio contabile nazionale n. 16 definisce i contributi in conto capitale come le somme erogate dallo Stato e da altri enti ad imprese per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, alla riattivazione ed all’ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime. L’impresa che ne beneficia ha il vincolo di non distrarre dall’uso previsto, per un tempo predeterminato dalla legge stessa, le immobilizzazioni oggetto di sovvenzione. Per una disamina completa rimandiamo a il Codice del Bilancio civile e fiscale di U. Armandi e S. Bonanno ed. Pirola 2003, pag. 789 e ss.

[2] In tal senso si esprime l’art. 88 lettera b) del Nuovo T.U.I.R. per il quale sono sopravvenienze attive, i contributi per l’acquisto di beni ammortizzabili, indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato. tali proventi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono incassati o in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto.

[3] In tal senso si veda A. Bientinesi e G. Lenzi in “Il Fisco” n. 25 /2000 pag. 8394 e ss., i quali affermano che il decreto provvisorio di concessione riconosca, sulla scorta della verifica iniziale di sussistenza dei requisiti delineati dalla normativa rilevante, il diritto all’erogazione del contributo, ma che tale diritto divenga certo ( con obbligo di rilevazione in contabilità generale n.d.r.) solo all’esito positivo dell’accertamento finale, in conseguenza del quale, si avrà la liquidazione del contributo.

giugno 2004

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