La tassazione del trust solutorio

 

I chiarimenti dalla Cassazione sulla tassazione del Trust solutorio

 

La Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 19167 del 17/07/2019, ha chiarito alcuni rilevanti aspetti in tema di tassazione del trust, con particolare riferimento alla fattispecie del trust solutorio.

 

Il caso: Trust solutorio e tassazione a titolo di imposta di donazione

 

Nel caso in esame, i contribuenti avevano proposto opposizione avverso un avviso di liquidazione con il quale era stato sottoposto a tassazione, a titolo di imposta di donazione, il trust da loro stipulato con finalità solutorie.

La CTP di Milano aveva accolto i ricorsi e la CTR, dopo averli riuniti, aveva rigettato i separati appelli proposti dall’Agenzia delle Entrate, confermando le sentenze di primo grado.

Avverso detta pronuncia proponeva infine ricorso per cassazione l’Agenzia, lamentando la violazione e falsa applicazione dei commi 46 e 47 dell’art. 2 del Dl. n. 262/2006.

La CTR aveva ritenuto che, nel caso di specie, non vi fosse stato, al momento della istituzione del trust, alcun trasferimento di ricchezza, e che non si potesse comunque estendere al trust la disciplina fiscale dei vincoli di destinazione, sulla base del solo effetto segregativo.

L’Amministrazione finanziaria, invece, deduceva che l’art. 2 cit., laddove dispone che l’imposta di successione e donazione si applichi anche in caso di “costituzione di vincoli di destinazione”, si applica a tutti quei negozi giuridici in grado di determinare un effetto segregativo, tra i quali anche il trust.

 

Tassazione del Trust solutorio: riferimenti normativi e precedenti massime

 

Secondo la Suprema Corte il motivo di impugnazione era infondato.

I giudici di legittimità ricordano che, per quanto concerne le imposte indirette, norma di riferimento è stata considerata – ma con esiti interpretativi molto diversi – l’art. 2, co. 47, Dl. 262/06, conv. in L. 286/06, secondo cui:

“E’ istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54″.

 

La Corte richiama poi anche l’art. 6 L. 112/2016 (c.d. legge del ‘Dopo di noi‘), in base al quale:

“I beni e i diritti conferiti in trust ovvero gravati da vincoli di destinazione di cui all’articolo 2645-ter del codice civile ovvero destinati a fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1, istituiti in favore delle persone con disabilità grave (…) sono esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni prevista dall’articolo 2, commi da 47 a 49, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, e successive modificazioni”.

 

Fatte queste premesse normative, la Cassazione osserva che l’incertezza applicativa è data in questo caso anche dai differenti momenti negoziali nei quali il trust normalmente si articola, a seconda che oggetto di imposizione sia:

1. l’atto istitutivo del trust, di natura non traslativa di beni o diritti, ma meramente preparatoria, enunciativa e programmatica;
2. l’atto di dotazione o provvista del trust, comportante il momentaneo trasferimento del bene o del diritto al trustee in funzione della realizzazione degli obiettivi prefissati e con i vincoli ad essa pertinenti;
3. l’atto di trasferimento finale del bene o del diritto al beneficiario, passaggio, che in taluni casi, come ad esempio il trust con finalità solutorie, potrebbe anche non esservi.
   Nel trust con effetti solutori, infatti, non vi è un arricchimento dei creditori, che pur se indicati come “beneficiari” (come nel caso di specie), ricevono solo ciò che è di loro spettanza, con la liquidazione di una posta attiva che già appartiene al loro patrimonio (il credito).

 

L’interpretazione di legittimità in materia, ricorda la Corte, si è dunque evoluta attraverso il graduale recepimento di soluzioni intermedie tra due posizioni concettualmente distanti tra loro, laddove la posizione di partenza era fissata dalla seguente massima (Cass. n. 3735/15): “L’atto con il quale il disponente vincoli propri beni al perseguimento della finalità di rafforzare una generica garanzia patrimoniale già prestata, nella qualità di fideiussore, in favore di alcuni istituti bancari, pur non determinando il trasferimento di beni ad un beneficiario e l’arricchimento di quest’ultimo, nondimeno è fonte di costituzione di un vincolo di destinazione, sicché resta assoggettato all’imposta prevista dall’art. 2, comma 47, del d. I. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla legge 23 novembre 2006, n. 286, la quale – accomunata per assonanza alla gratuità delle attribuzioni liberali – a differenza delle imposte di successione e donazione, che gravano sui trasferimenti di beni e diritti “a causa” della costituzione dei vincoli di destinazione, è istituita direttamente, ed in sé, sulla costituzione del vincolo” (in termini analoghi le successive nn.3737, 3886, 5322/15).

Questa sentenza sposava quindi la tesi dell’immediata tassazione del trust all’atto della segregazione di beni e diritti, senza dover attendere il successivo trasferimento in favore di soggetti beneficiari diversi dall’autore del vincolo funzionale, e riposava sull’asserito rilievo impositivo che sarebbe stato attribuito dal legislatore al vincolo di destinazione, con conseguente obbligo di corrispondere l’imposta sulle successioni e donazioni, in misura proporzionale, già al momento della segregazione del patrimonio destinato.

 

Indice di capacità contributiva e Trust

La posizione di “arrivo” (Cass. n. 1131/19) afferma invece che:

1. “non si può trarre dallo scarno disposto del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, il fondamento normativo di un’autonoma imposta, intesa a colpire ex se la costituzione dei vincoli di destinazione, indipendentemente da qualsivoglia evento traslativo, in senso proprio, di beni e diritti, pena il già segnalato deficit di costituzionalità della novella così letta”;
2. “in relazione agli atti di dotazione del fondo oggetto di causa (…), il giudice di appello (…) ha correttamente escluso che la costituzione del vincolo di destinazione sulle somme di denaro conferite in trust avesse prodotto un effetto traslativo immediato, solo in tal caso giustificandosi la soggezione dell’atto dotativo all’imposta sulle successioni e donazioni, in misura proporzionale, in quanto sicuro indice della capacità economica del soggetto beneficiato”;
3. “una lettura costituzionalmente orientata della normativa in esame (artt. 53 e 23 Cost.), attribuisce giusto rilievo al fatto che l’imposta prevista dal d.lgs. n. 346 del 1990 non può che essere posta in relazione con “un’idonea capacità contributiva”, che il conferimento di beni e diritti in trust non integra di per sé un trasferimento imponibile e, quindi, rappresenta un atto generalmente neutro, che non dà luogo ad un trapasso di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta”.

La Cassazione ritiene dunque che quest’ultima sia la posizione più persuasiva.

L’inclusione dei trust nei vincoli di destinazione, seguendo una lettura costituzionalmente orientata, non basta infatti a giustificare l’imposizione.

Ferma restando l’indubbia discrezionalità del legislatore nell’individuare i presupposti impositivi, questa discrezionalità deve pur sempre muoversi in un ambito di ragionevolezza e di non arbitrio (Corte Cost. n. 83/2015), posto che la capacità contributiva in ragione della quale il contribuente è chiamato a concorrere alle pubbliche spese “esige l’oggettivo e ragionevole collegamento del tributo ad un effettivo indice di ricchezza” (C. Cost., Ord. n. 394/08).

E, in materia, tale indice non prende consistenza prima che il trust abbia completato il suo percorso.

La Cassazione non nega che l’apposizione del vincolo, in quanto tale, possa determinare per il disponente l’utilità rappresentata dalla separatezza dei beni (limitativa della regola generale di cui all’articolo 2740 codice civile), in vista del conseguimento di un determinato risultato di ordine patrimoniale; ma, d’altra parte, in assenza di una simile utilità, e dell’interesse ad essa sotteso nel libero esercizio dell’autonomia negoziale delle parti, verrebbe finanche meno lo stesso fondamento causale del trust.

Questa utilità non concreta però, di per sé, alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al disponente e nemmeno al trustee, incremento che si verificherà (eventualmente e in futuro) in capo al beneficiario finale.

In definitiva, la strumentalità dell’atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica, nei termini indicati, la neutralità fiscale.

La complessità del problema, sottolinea la Corte, deriva peraltro anche dal fatto che il trust è un istituto multiforme.

Il fatto che il beneficiario sia individuato fin dall’atto istitutivo non comporta comunque, di per sé, necessaria deviazione dal tipo negoziale del trust e, soprattutto, non giustifica l’immediata tassazione proporzionale, dal momento che la sola designazione, per quanto contestuale e palese (c.d. trust ‘trasparente‘), non equivale in alcun modo a trasferimento immediato e definitivo del bene.

Anche questa fattispecie può dunque rientrare nel delineato sistema di imposizione eventuale e differita.

 

Conclusioni sulla tassazione del Trust solutorio

Quanto al trust solvendi causa, oggetto del caso in esame, la Cassazione non dubita della effettività del trasferimento al trustee dei beni da liquidare, ma ciò non esclude che – anche in tal caso – sia connaturato al trust che tale trasferimento sia mero veicolo tanto dell’effetto di segregazione quanto di quello di destinazione.

Ancora una volta, dunque, si tratterà di individuare e tassare gli atti traslativi propriamente detti, non potendo assurgere ad espressione di ricchezza imponibile né l’assegnazione-dotazione di taluni beni alla liquidazione del trustee in funzione solutoria e nemmeno, in tal caso, la ripartizione del ricavato ai beneficiari a dovuta soddisfazione dei loro crediti.

 

Infine, in termini più generali, giova evidenziare quanto segue:

• la costituzione del vincolo di destinazione di cui all’art. 2, comma 47, Dl. n. 262 del 2006, convertito dalla L. n. 286 del 2006, non integra autonomo e sufficiente presupposto di una nuova imposta, in aggiunta a quella di successione e di donazione;
• per l’applicazione dell’imposta di donazione, così come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale;
• nel trust di cui alla L. n. 364 del 1989, di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell’Aja 1° luglio 1985, un trasferimento imponibile non è riscontrabile né nell’atto istitutivo né nell’atto di dotazione patrimoniale tra disponente e trustee – in quanto meramente strumentali ed attuativi degli scopi di segregazione e di apposizione del vincolo di destinazione – ma soltanto in quello di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo.

 

 

A cura di Giovambattista Palumbo

Martedì 6 Agosto 2019

 

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