Ripassiamo i diversi esiti fiscali della cessione pro solvendo o pro soluto: quando diventa fiscalmente rilevante per il calcolo del reddito d’impresa l’eventuale perdita su crediti?
La cessione del credito è un’operazione con la quale il creditore trasferisce ad un terzo la titolarità del suo diritto verso il debitore.
La materia è disciplinata dall’art. 1260 C.C., secondo il quale
“il creditore può trasferire a titolo oneroso o gratuito il proprio credito, anche senza il consenso del debitore, purché il credito non abbia carattere strettamente personale o il trasferimento non sia vietato dalla legge“.
A seguito della modifica introdotta dalla L. 147/2013 all’art. 101 comma 5 TUIR, gli elementi certi e precisi, sui quali si fonda il diritto alla deducibilità della perdita sui crediti (nei casi diversi da crediti coinvolti in procedure concorsuali), sussistono in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio in applicazione dei principi contabili.
In precedenza, la deducibilità “istantanea” della perdita conseguente alla cancellazione dei crediti dal bilancio era consentita solo ai soggetti che redigevano il bilancio in base agli IAS.
In merito, anche la CM 14/2014 ha precisato che la presunzione degli elementi “certi e precisi” sussiste solo nelle ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio contemplate dall’OIC 15. Quindi, in realtà, codesti elementi “certi e precisi” ricorrono solo ed esclusivamente dove vi sia il trasferimento concreto di tutti i rischi di insolvenza in capo al cessionario.
In caso di cessione pro-soluto, secondo l’OIC 15 quando il credito è cancellato dal bilancio a seguito di un’operazione di cessione che comporta il trasferimento sostanziale di tutti i rischi:
“la differenza tra corrispettivo e valore di rilevazione del credito (individuato dal valore nominale del credito iscritto nell’attivo al netto delle perdite accantonate al fondo svalutazione crediti) al momento della cessione è rilevata come perdita da cessione da iscriversi alla voce B14 del conto economico, salvo che il contratto non consenta di individuare componenti economiche di diversa natura, anche finanziaria”.
L’OIC, quindi, fonda sul dato contrattuale la possibilità di individuare componenti di diversa natura reddituale e finanziaria emergenti dal singolo contratto di cessione.
Lo stesso ragionamento rileva anche ai fini fiscali: con la conseguenza che solo l’eventuale componente finanziaria spiegata in bilancio scomputerà le limitazioni previste dall’art. 96 del TUIR.
Con la Risoluzione Ministeriale n. 117/2014 l’Agenzia, dopo aver riconosciuto la facoltà di cedere il credito derivante dalla richiesta di rimborso della maggiore IRPEF/IRES versata per effetto della mancata deduzione dell’IRAP, ha chiarito che è attribuibile come onere finanziario (deducibile art. 96 TUIR) la differenza tra:
- il valore nominale del suddetto credito ceduto pro soluto
- la somma corrisposta dall’istituto finanziario per il suo acquisto.
In caso di cessione pro-solvendo, tale perdita non è deducibile, in quanto mancano i presupposti di certezza e definitività previsti dall’art. 101 comma 5 del TUIR. Il cedente potrà dedurre la perdita su crediti solo nel momento in cui si verificano gli elementi certi e precisi derivanti dall’insolvenza del debitore.
Con la Circolare Assonime n. 18/2014 si afferma che le cessioni qualificate pro solvendo dovrebbero dare diritto alla deducibilità della perdita nelle ipotesi in cui possano considerarsi difatto cessioni pro soluto.
Nel caso di transazione con la riduzione definitiva del debito si ritiene rientri tra le casistiche che permettono la deducibilità “automatica” della perdita; infatti, anche se l’OIC 15 nel riepilogare le fattispecie che comportano la cancellazione del credito dal bilancio e la conseguente deducibilità della perdita ai fini fiscali, non indica la transazione, si ritiene che tale situazione non implica l’indeducibilità della perdita subita.
Inoltre, se la transazione riguarda una lite sul contratto sottstante da cui deriva il credito (il tipico esempio è una lite sul materiale fornito), è valido il principio secondo il cui
“il relativo onere non costituisce una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva” (CM 26/2013)
Infine, la CM 26/2013 precisa che la deducibilità di una perdita rilevata a seguito di un atto formale di remissione o di rinuncia al credito può essere riconosciuta solo se la stessa risulti inerente all’attività d’impresa.
L’ inerenza è provata solo se sono avvalorate le ragioni di
- inconsistenza patrimoniale del debitore
- inopportunità di azioni esecutive.
8 luglio 2016
Giovanna Greco
