la caparra incassata dal promissario venditore è assoggettabile ad Irpef e ad Iva? Approfondiamo la normativa del TUIR e quella relativa all’IVA partendo da una recente sentenza della Cassazione
Va affermata la natura risarcitoria della caparra incassata dal promissario venditore per inadempimento della parte promissaria acquirente nella compravendita di un immobile e, di conseguenza l’assoggettamento ad IRPEF come plusvalenza imponibile. La penale è assoggettabile ad imposizione diretta, in quanto la prestazione principale rimasta ineseguita (cessione dell’immobile) avrebbe costituito reddito ai sensi dell’art. 67, c. 1, del TUIR (Redditi diversi).
La caparra incassata dal contribuente rientra pienamente nella previsione dell’art. 6, c. 2, del TUIR, secondo il quale sono considerati redditi della stessa categoria di quelli perduti “le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di diritti”. Con l’introito della penale, sono individuabili, ai fini tributari, una componente risarcitoria della perdita subita ed una componente risarcitoria del mancato guadagno. Quest’ultima, in particolare, è assimilata a reddito, e quindi assoggettata ad imposizione diretta, in quanto surrogatoria del mancato reddito a causa dell’inadempimento dell’altro contraente. Ne consegue che la caparra incamerata, costituendo il risarcimento della perdita di proventi che, per loro natura avrebbero generato redditi tassabili per un soggetto privato, con il conseguimento di una plusvalenza ai sensi dell’art. 67 del TUIR (redditi diversi), deve ritenersi essa stessa soggetta ad IRPEF. Tale assunto è stato statuito dalla Corte di Cassazione con la sentenza del 31 maggio 2016, n. 11307.
Vicenda
Il fisco ha emesso avviso di accertamento, ai fini dell’IRFEF, relativo all’incameramento da parte del contribuente della somma a titolo di caparra penitenziale, convenuta con il preliminare di compravendita (non seguito dalla stipula del definitivo) avente ad oggetto terreni agricoli.
I giudici tributari di merito hanno sancito la legittimità dell’atto di accertamento.
Pronuncia
Gli Ermellini, con la pronuncia citata, hanno respinto il ricorso in cassazione del contribuente sulla base delle seguenti articolate argomentazioni. La caparra penitenziale, convenuta con il preliminare di compravendita, è assoggettabile ad imposizione diretta, in quanto la prestazione principale rimasta ineseguita avrebbe costituito reddito ai sensi dell’art. 67, c. 1, TUIR. Sussiste la tassabilità della caparra in quanto costituisce essa stessa il risarcimento della perdita dei proventi che avrebbero generato redditi tassabili per un soggetto privato, oltreché generare una plusvalenza ai sensi dell’art. 67 cit.. E’ corretto inquadrare la clausola penale nel disposto dell’art. 6, c. 2, TUIR, considerando redditi della stessa categoria “le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di diritti“. Ai fini tributari devono considerarsi dunque due componenti: risarcitoria della perdita subita; risarcitoria del mancato guadagno. Quest’ultima viene considerata come reddito e pertanto assoggettata a imposizione diretta.
Imposizione indiretta
La dazione al momento della stipula di un contratto preliminare1, di una somma di denaro2 o di altre cose fungibili può effettuarsi a vario titolo: acconto, caparra penitenziale3 e caparra confirmatoria4.
La definizione della funzione di tale somma riveste, quindi, un’importanza fondamentale ai fini della individuazione della disciplina tributaria a essa applicabile, con particolare riferimento alle imposte indirette, in quanto anche nel caso in cui l’operazione di trasferimento immobiliare è soggetta ad Iva, il trattamento fiscale del preliminare sarà diverso a seconda che preveda il versamento di una somma a titolo di acconto prezzo o di caparra confirmatoria. Il versamento di un acconto prezzo , rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito, assume rilevanza ai fini Iva con il conseguente obbligo di emissione della relativa fattura con addebito dell’imposta (CTR Roma 10-04-2015 n.2122 sez. 9).
In tema di IVA, nella cessione di immobili il presupposto impositivo si verifica, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6, cc. 1 e 4, al momento del passaggio di proprietà degli stessi, e, qualora venga versato un anticipo del prezzo in previsione degli effetti reali, alla data del pagamento di questo e limitatamente all’importo a tal fine destinato. Ciò comporta che il pagamento di somme di denaro (o la dazione di cose fungibili) effettuato a titolo di caparra confirmatoria di un contratto di compravendita di immobile è soggetto all’imposta ed all’obbligo di fatturazione solo nella misura in cui tali somme (o cose fungibili) sono destinate, per volontà delle parti, accertabile dal giudice di merito in base ad elementi intrinseci ed estrinseci del contratto, ad anticipazione del prezzo5 per l’acquisto del bene (Cass. 14-03-2014 n.5982 sez. 5).
Il versamento della caparra in sede di contratto preliminare di compravendita di immobili, rimasto successivamente inadempiuto, non dà luogo all’applicazione dell’IVA in considerazione della funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento ad essa attribuita dalle parti. La caparra anticipa il prezzo nel caso di regolare esecuzione del contratto preliminare e costituisce invece un risarcimento forfetario in caso di inadempimento. La caparra risponde ad una duplice funzione, in quanto:
– costituisce un indizio della conclusione del contratto;
– incentiva le parti a darvi esecuzione, considerato che colui che l’ha versata potrà perdere la relativa somma e la controparte potrà essere, eventualmente, tenuta a restituire il doppio di quanto ricevuto in caso di inadempimento ad essa imputabile.
In pratica, la caparra anticipa il prezzo nel caso di regolare esecuzione del contratto preliminare, costituendo, invece, un risarcimento forfetario in caso di inadempimento, siccome dispensa le parti dalla prova del quantum del danno subìto, salva la facoltà di richiedere il risarcimento del maggior danno. Nell’ipotesi:
– di adempimento del contratto preliminare, la caparra è imputata al prezzo previsto dal contratto definitivo, ed è quindi soggetta a IVA integrando il presupposto impositivo in base all’art. 6, c. 4, D.P.R. n. 633/1972;
– di inadempimento del contratto preliminare, la caparra, assumendo funzione risarcitoria, è esclusa da IVA per carenza del requisito oggettivo di cui agli articoli 2 e 3, D.P.R. n. 633/1972 (Cass. 20-05-2015 n. 10306)6.
Il pagamento di somme di denaro effettuato a titolo di caparra confirmatoria di un contratto di compravendita di immobile è soggetto ad IVA ed all’obbligo di fatturazione solo nella misura in cui tali somme sono destinate, per volontà delle parti, accertabile dal giudice di merito in base ad elementi intrinseci ed estrinseci del contratto, ad anticipazione del prezzo per l’acquisto del bene. Al fine della qualifica degli anticipi di prezzo versati al momento della stipula di un contratto preliminare quali somme pagate a titolo di caparra confirmatoria non basta l’elemento formale della intestazione della fattura dei pagamenti ma è necessario indagare la reale volontà delle parti (Cass. civ. Sez. V, 14-03-2014, n. 5982).
Per stabilire quale sia il regime fiscale applicabile alle somme versate a titolo di caparra confirmatoria, quando detta clausola sia contenuta in un contratto preliminare di vendita di beni, il cui definitivo sia soggetto ad I.V.A., occorre valutare (con accertamento che costituisce questione di fatto, rimessa al giudice di merito) se la caparra medesima abbia la funzione di anticipo sul prezzo, unitamente a quella di rafforzamento della garanzia o costituisca, invece, un elemento accidentale del contratto; nel primo caso la dazione di denaro, corrispondente alla caparra, rivestendo la stessa natura della corresponsione del prezzo, è assoggettata ad IVA ed all’imposta di registro in misura fissa, in ossequio al principio di alternatività tra imposta di registro ed imposta sul valore aggiunto, di cui all’art. 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131; nel secondo caso, invece, avendo autonomia contrattuale rispetto al preliminare in cui è inserita, è assoggettabile, ex art. 21, c. 1, del d.P.R. n. 131 del 1986, all’imposta di registro in misura proporzionale (Cass. civ. Sez. V, 03-12-2010, n. 24570).
Il pagamento di somme di denaro effettuato a titolo di caparra confirmatoria di un contratto di compravendita di bene immobile, qualora costituisca anche parte integrante del corrispettivo pattuito, è soggetto ad IVA ed all’imposta di registro in misura fissa, in applicazione del principio di alternatività tra imposta di registro ed imposta sul valore aggiunto di cui all’art. 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.( Cass. civ. Sez. V, 10-04-2009, n. 8792).
18 luglio 2016
Isabella Buscema
1 La circolare n. 18/E/2013, i, richiamando le precisazioni contenute nella risoluzione n. 63/E/2008, sottolinea che l’obbligo di registrazione sorge con riferimento ai contratti preliminari, ai contratti conclusi mediante proposta di acquisto e sua successiva accettazione, una volta intervenuta quest’ultima e qualora l’accettazione della proposta sia di per sé sufficiente e necessaria a determinare, ad ogni effetto di legge, la conclusione di un contratto preliminare di compravendita. Effetto – quest’ultimo – che si consegue se la promessa di acquisto è irrevocabile per un certo periodo di tempo nell’arco del quale al proponente viene data conoscenza dell’accettazione della proposta che sia in linea con quest’ultima. Il termine fisso di registrazione decorre dal momento in cui al proponente giunge l’accettazione in quanto esso segna il perfezionarsi delle rispettive volontà negoziali. Non sono, invece, soggetti a obbligo di registrazione l’incarico di vendita conferito al mediatore (in quanto atti prodromici e non conseguenti all’attività mediatoria) ,la proposte di acquisto (di per sé, semplice atto prenegoziale) ,l’accettazione della proposta che non sia, tuttavia, di per sé sufficiente a determinare, ad ogni effetto di legge, la conclusione di un contratto preliminare di compravendita in quanto divergente dalla proposta.
2 La prassi amministrativa ha precisato che le somme versate anteriormente alla formale stipulazione di un contratto a prestazioni corrispettive non possono ritenersi corrisposte a titolo di caparra, non potendosi ritenere che le parti si siano tacitamente assoggettate ad una “pena civile”, ravvisabile nella funzione risarcitoria della caparra confirmatoria (Agenzia delle Entrate, risoluzione 1 agosto 2007, n. 197). In caso di adempimento, la caparra deve essere imputata alla prestazione dovuta e, divenendo parte del corrispettivo pattuito, la stessa concorre a formare la base imponibile ai sensi dell’art. 13, c. 1, D.P.R. n. 633/1972 (R.M. 19 maggio 1977, n. 411673). In pratica, la caparra muta la propria natura giuridica, assumendosi quale acconto del prezzo di vendita, anche in considerazione del fatto che il versamento della caparra presuppone che, sotto il profilo temporale, la conclusione del contratto non sia contemporanea alla sua completa esecuzione (risoluzione n. 197/E/2007). Affinché la somma versata a titolo di caparra rilevi anche come anticipazione del corrispettivo pattuito, soggetta ad IVA al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla predetta somma, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella, rilevante a seguito dell’esecuzione, di anticipazione del corrispettivo (risoluzione n. 197/E/2007). Se è vero che al perfezionamento del contratto definitivo sia la caparra confirmatoria che gli acconti sono imputati alla prestazione dovuta, affinché la somma data a titolo di caparra possa rilevare, oltre che per la propria tipica funzione risarcitoria e di garanzia dell’eventuale danno da inadempimento, anche quale anticipazione del corrispettivo pattuito (e, come tale, essere “attratta” nel trattamento fiscale di quest’ultima, scontando l’IVA al momento del pagamento, se l’operazione è soggetta a quest’ultimo tributo) è necessario che le parti attribuiscano espressamente a detta somma anche la funzione di anticipazione del corrispettivo (circolare n. 18/E/2013).
3 La caparra penitenziale ai sensi dell’art. 1386 c.c., è corrisposta in relazione all’esercizio del diritto di recesso.
4 In base all’art. 1385 c.c., la caparra confirmatoria ha natura risarcitoria, in quanto rappresenta la liquidazione convenzionale anticipata del danno in caso di inadempimento di una delle parti.
5 Affinché la somma versata a titolo di caparra confirmatoria rilevi anche come anticipazione del corrispettivo pattuito, soggetta a IVA al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla predetta somma, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella, rilevante a seguito dell’esecuzione, di anticipazione del corrispettivo. Come precisato dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 197/2007 , tale ulteriore funzione attribuita alla caparra si considera integrata allorquando il preliminare di compravendita preveda il versamento di una somma di denaro “mediante imputazione al prezzo a titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo”. Di conseguenza, il versamento dell’acconto-prezzo, rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito (ex art. 6, c. 4, del D.P.R. n. 633/1972), assume rilevanza ai fini IVA, con il conseguente obbligo per il cedente di emettere la relativa fattura con addebito dell’imposta
6 Il versamento della caparra in sede di contratto preliminare di compravendita di immobili, rimasto successivamente inadempiuto, non dà luogo all’applicazione dell’IVA in considerazione della funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento ad essa attribuita dalle parti. Con questo principio, espresso nell’ordinanza n. 10306 del 20 maggio 2015, la Corte di Cassazione ha esaminato il trattamento IVA della caparra corrisposta in sede di contratto preliminare di compravendita immobiliare. La caparra anticipa il prezzo nel caso di regolare esecuzione del contratto preliminare, e costituisce, invece, un risarcimento forfetario in caso di inadempimento. Nell’ipotesi: di adempimento del contratto preliminare, la caparra è imputata al prezzo previsto dal contratto definitivo, ed è quindi soggetta a IVA integrando il presupposto impositivo in base all’art. 6, c. 4, D.P.R. n. 633/1972; di inadempimento del contratto preliminare, la caparra, assumendo funzione risarcitoria, è esclusa da IVA per carenza del requisito oggettivo di cui agli articoli 2 e 3, D.P.R. n. 633/1972.
