Istituti deflattivi del contenzioso e regole di rateazione: accertamento con adesione, acquiescenza, conciliazione, mediazione e reclamo

Gli istituti deflattivi del contenzioso

Con la circolare n.17/E del 29 aprile 2016, l’Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di importanti chiarimenti in ordine alle modifiche apportate dal D.Lgs.n.159/2015 recante “Misure per la semplificazione e razionalizzazione delle norme in materia di riscossione” alla disciplina dei versamenti, in unica soluzione o in forma rateale, delle somme dovute a seguito dell’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate e, in particolare, delle comunicazione degli esiti del controllo automatico e formale delle dichiarazioni, degli avvisi di accertamento, rettifica e liquidazione definiti per acquiescenza o in adesione nonché delle conciliazioni giudiziali e degli accordi di mediazione.

In questo nostro intervento puntiamo l’attenzione sulle modifiche che hanno investito gli istituti definitori.

 

 

Accertamento con adesione

L’art. 2, c. 2, del D.Lgs.n.159/2015 ha modificato le regole per il modalità di pagamento delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione di cui all’art.8, del D.Lgs. n. 218/97.

Fermo restando che, ai fini del perfezionamento, il versamento delle somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione deve essere eseguito entro venti giorni dalla redazione dell’atto di cui all’art. 7, del medesimo D.Lgs. n. 218/97, le novità sostanzialmente sono due:

• se le somme dovute superano i 50 mila euro, il numero massimo di rate è stato elevato da 12 a 16, restando invece invariato, ovvero 8, il numero di rate ammesse per la rateazione di importi inferiori o uguali a tale soglia;

• le rate successive alla prima devono essere versate entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre.

Viene stabilito, inoltre, un termine fisso per la decorrenza degli interessi di rateazione dovuti sull’importo delle rate successive alla prima, individuandolo nel giorno successivo al termine di versamento della prima rata, quindi indipendentemente dalla data in cui è stato eseguito il versamento che ha determinato il perfezionamento dell’adesione. In breve, il decorso degli interessi è ancorato al momento in cui è dovuto il pagamento della prima rata.

Ne consegue, come rilevato dalla circolare n.17/2016, una semplificazione negli adempimenti e una riduzione dei margini di errore nella gestione dei versamenti da parte del contribuente, posto che:

• “il trimestre da considerare per l’effettuazione del versamento della seconda rata (nonché delle rate a seguire) decorre dal termine previsto per il versamento della prima rata (e non più dalla data in cui la prima rata è stata effettivamente pagata);

• la scadenza delle rate successive alla prima ricade sempre nell’ultimo giorno di ciascun trimestre”.

Riportiamo esempio indicato in circolare:

• scadenza della prima rata 10 settembre (pagata effettivamente dal contribuente il 30 agosto);

• scadenza della seconda rata 31 dicembre;

• scadenza delle rate successive 31 marzo, 30 giugno e così via.

 

Approfondisci: Regole e termini dell’accertamento con adesione

 

Acquiescienza agli avvisi di accertamento o di liquidazione

L’art.15, del D.Lgs. n. 218/97 prevede la riduzione ad 1/3 delle sanzioni irrogate a favore del contribuente che rinunci sia ad impugnare l’avviso di accertamento o di liquidazione sia a formulare istanza di accertamento con adesione, a condizione che paghi le somme dovute entro il termine per la proposizione del ricorso.

Per effetto delle modifiche apportate dall’art. 2, c. 3, del D.Lgs. n. 159/2015, tale beneficio è stato ampliato ad altre fattispecie, così che l’istituto può ora trovare applicazione nei casi in cui il contribuente sia destinatario dei seguenti atti:

• avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette e dell’imposta sul valore aggiunto;

• avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di successione in caso di infedele dichiarazione (art. 51 d.lgs. n. 346 del 1990);

• avviso di accertamento e liquidazione dell’imposta di successione in caso di omessa dichiarazione (art. 50 d.lgs. n. 346 del 1990);

• avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro per insufficiente dichiarazione di valore (art. 71 d.P.R. n. 131 del 1986);

• avviso di accertamento dell’imposta di registro per occultamento del corrispettivo (art. 72 d.P.R. n. 131 del 1986);

• avviso di liquidazione dell’imposta di registro emesso a seguito di decadenza dalle agevolazioni prima casa (v. Nota II bis) dell’art. 1, comma 1, della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986) e piccola proprietà contadina (art. 2, c. 4-bis, d.l. 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25).

In ordine alla decadenza dalle agevolazioni “prima casa”, gli estensori della circolare n. 17/2016, ritengono rientranti nell’ambito di applicazione dell’art. 15 del d.lgs. n. 218 del 1997, pur in assenza di un espresso riferimento normativo, anche:

1. l’atto con cui l’Ufficio, ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 601 del 1973, recupera nei confronti del mutuatario la differenza tra l’imposta sostitutiva di cui all’art. 18, c. 3 (2%), e quella di cui all’art. 18, c. 1 (0,25%), del medesimo decreto in caso di perdita dei benefici connessi al finanziamento erogato per l’acquisto della prima casa di abitazione (e delle relative pertinenze);

2. l’atto con cui l’Ufficio recupera le imposte ipotecarie e catastali connesse all’imposta di successione versate in misura fissa in sede di presentazione della dichiarazione di successione.

Il pagamento (in unica soluzione o come prima rata) delle somme dovute in caso di acquiescenza deve essere effettuato “entro il termine per la proposizione del ricorso”, così che il termine ordinario dei 60 giorni si amplia nel caso di sospensione dei termini processuali in periodo feriale (dal 1° al 31 agosto di ogni anno).

La circolare fornisce una importante precisazione:

“il medesimo termine si applica anche per il pagamento delle somme dovute in caso di acquiescenza ai sopra indicati avvisi di accertamento/rettifica e liquidazione ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta di successione: si ritengono, infatti, assorbite ai fini dell’applicazione della norma in esame le disposizioni che, in materia di imposta di registro (art. 55 del d.P.R. n. 131 del 1986) e di imposta di successione (art. 37 del d.lgs. 346 del 1990), prevedono che il relativo pagamento debba essere effettuato entro il termine di sessanta giorni dalla notifica dell’avviso (termine al quale non è applicabile la sospensione feriale dei termini processuali)”.

 

Approfondisci: Acquiescenza, contenzioso, mediazione: le opzioni del contribuente agli atti di contestazione di sanzioni

 

Conciliazione giudiziale

L’istituto della conciliazione giudiziale è stato oggetto di modifiche ad opera del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156.

La disciplina è stata suddivisa in tre articoli che regolamentano distintamente la conciliazione fuori udienza (art. 48), la conciliazione in udienza (art. 48-bis), il pagamento delle somme dovute (art. 48-ter).

In particolare, il comma 2 del nuovo articolo 48-ter del citato d.lgs. n. 546 del 1992 stabilisce che il versamento delle intere somme dovute o, in caso di versamento rateale, della prima rata va effettuato entro venti giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo per la conciliazione fuori udienza o di redazione del processo verbale per la conciliazione in udienza.

Atteso che con specifico riguardo all’ipotesi in cui il contribuente opti per il versamento rateale delle somme dovute, il medesimo art. 48-ter prevede, al comma 4, che si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste per l’accertamento con adesione, ne deriva che, anche per l’istituto della conciliazione giudiziale, trovano applicazione le nuove disposizioni di cui all’art. 8, cc. 2 a 4, del d.lgs. n. 218 del 1997 sopra illustrate.

 

Approfondisci: Il rilancio della conciliazione giudiziale

 

Mediazione fiscale e reclamo

Anche l’istituto del reclamo/mediazione, disciplinato nell’ambito del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, è stato oggetto di modifiche ad opera del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156.

Senza entrare nel merito delle nuove modalità introdotte, rimane confermata la disposizione per cui, nelle controversie aventi ad oggetto un atto impositivo o di riscossione, l’accordo di mediazione si perfeziona con il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo, dell’ammontare complessivo delle somme concordate o, in caso di versamento rateale, della prima rata.

Anche in questo caso, ai sensi dell’art.17-bis, comma 6, del D.Lgs.n.546/92, trovano applicazione le disposizioni, anche sanzionatorie, previste per l’accertamento con adesione.

 

Approfondisci: L’istanza di mediazione tributaria: regole e contenuto

 

Inadempimenti nel pagamento delle somme dovute

La disciplina degli inadempimenti in tema di pagamento (in unica soluzione e in forma rateale) delle somme dovute a seguito dell’adesione agli istituti definitori sopra visti ha trovato oggi regole precise, ossia l’art. 15-ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, rubricato “Inadempimenti nei pagamenti delle somme dovute a seguito dell’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate”, cui fanno espressamente rinvio, per quel che qui ci interessa, la rateazione a seguito di atto di adesione o di acquiescenza, nonché a seguito di conciliazione e di reclamo/mediazione.

Il medesimo art. 15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973 contiene, tra l’altro, la disciplina del lieve inadempimento che ricorre ogni qualvolta ritardi di breve durata ovvero errori di limitata entità nel versamento delle somme dovute non comportano per il contribuente la perdita dei benefici e quindi, a seconda dei casi, non precludono il perfezionamento degli istituti definitori né determinano la decadenza dalla rateazione.

 

Inadempimenti che non precludono il perfezionamento della definizione né determinano la decadenza dalla rateazione

Versamento della prima rata o in unica soluzione

Con riguardo alla tempestività del versamento, si ha lieve inadempimento se il versamento della prima rata o il pagamento delle somme dovute in unica soluzione è effettuato con ritardo non superiore a 7 giorni rispetto al termine di scadenza del pagamento.

La circolare n.17/2016 precisa che, ai fini della decorrenza e del conteggio dei sette giorni, trova applicazione l’art. 7, comma 1, lett. h), del d.l. 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011 n. 106, in virtù del quale “i versamenti e gli adempimenti, anche se solo telematici, previsti da norme riguardanti l’Amministrazione economico-finanziaria che scadono il sabato o in un giorno festivo sono sempre rinviati al primo giorno lavorativo successivo”.

Chiarisce ancora il documento di prassi pubblicato che, qualora il termine di scadenza del pagamento ricada nel periodo tra l’1 e il 20 agosto e, pertanto, ai sensi dell’art. 37, c. 11-bis, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, il pagamento può essere effettuato “… entro il giorno 20 dello stesso mese, senza alcuna maggiorazione” (cd. proroga di ferragosto), i sette giorni entro cui è possibile effettuare il versamento in ritardo decorrono dal 20 agosto.

Con riguardo all’entità del versamento, invece, si ha lieve inadempimento qualora il contribuente effettui il pagamento della prima rata in misura carente, per una frazione tuttavia non superiore al 3% e comunque per un importo non superiore a 10 mila euro.

Versamento delle rate diverse dalla prima

Come è noto, con riguardo alla tempestività del versamento, se il versamento di una delle rate diverse dalla prima è effettuato entro il termine di pagamento della rata successiva, il contribuente non decade dalla rateazione.

Con riguardo all’entità del versamento, qualora il contribuente effettui il versamento di una delle rate diverse dalla prima in misura carente, per una frazione tuttavia non superiore al 3% e comunque per un importo non superiore a 10 mila euro, si configura un’ipotesi di lieve inadempimento.

Tuttavia, il tardivo o carente versamento delle somme dovute, ancorché “lieve” in quanto effettuato nei limiti quantitativi e temporali previsti per legge, costituisce pur sempre una violazione sanzionabile ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, e pertanto la circolare fornisce precisi indirizzi operativi.

L’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo delle seguenti somme:

• in caso di versamento tardivo:

  • sanzione ex art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 commisurata all’importo pagato in ritardo:

  • se il ritardo è inferiore a 15 giorni la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta ad 1/15 (1%) per ciascun giorno di ritardo

  • se il ritardo è non superiore a 90 giorni = sanzione 15 %

  • se il ritardo è superiore a 90 giorni = sanzione 30%

  • interessi legali calcolati in base ai giorni di ritardo.

• in caso di versamento carente:

  • frazione non pagata dell’importo dovuto

  • sanzione del 30% ai sensi dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997, commisurata alla frazione non pagata

  • interessi legali calcolati sulla frazione non pagata.

 

Il contribuente può tuttavia evitare l’iscrizione a ruolo di cui sopra se decide di versare direttamente le somme dovute a titolo di ravvedimento operoso, come segue:

• entro 90 giorni dalla scadenza, in caso di versamento in un’unica soluzione;

• entro il termine di pagamento della rata successiva, in caso di versamento rateale;

• entro 90 giorni dalla scadenza, in caso di ultima rata.

A titolo di ravvedimento operoso sono dovuti:

a) in caso di versamento tardivo:

– sanzione commisurata all’importo pagato in ritardo:

• se il ritardo è inferiore a 15 giorni dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 della sanzione applicabile in base ai giorni di ritardo ( cioè 0,1% per ciascun giorno)

• se il ritardo è compreso tra il 15°giorno e il 30°giorno dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 del 15% ( cioè 1,5%)

• se il ritardo è compreso tra il 31° giorno e il 90° giorno dalla scadenza = sanzione ridotta a 1/9 del 15% ( cioè 1,67%)

• se il ritardo è oltre 90 giorni dalla scadenza purché entro il termine di pagamento della rata successiva = sanzione ridotta a 1/8 del 30% ( cioè 3,75 %)

– interessi legali calcolati in base ai giorni di ritardo.

b) in caso di versamento carente:

– frazione non pagata

– sanzione commisurata alla frazione non pagata:

• se il ritardo con cui versa la carenza è inferiore a 15 giorni dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 della sanzione applicabile in base ai giorni di ritardo ( cioè 0,1% per ciascun giorno)

• se il ritardo con cui versa la carenza è compreso tra il 15°giorno e il 30°giorno dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 del 15% (cioè 1,5 %)

• se il ritardo con cui versa la carenza è compreso tra il 31° giorno e il 90° giorno dalla scadenza = sanzione ridotta a 1/9 del 15% (cioè 1,67%)

• se il ritardo con cui versa la carenza è oltre 90 giorni dalla scadenza purché entro il termine di pagamento della rata successiva = sanzione ridotta a 1/8 del 30% (cioè 3,75%)

• interessi legali calcolati in base ai giorni di ritardo.

 

 

Inadempimenti che dererminano la decadenza della rateazione

Per completezza, la circolare n.17/2016 illustra, con riferimento alle diverse tipologie di atti, il trattamento degli inadempimenti nel pagamento delle somme dovute che comportano la perdita dei benefici.

Atti di adesione

Qualora il contribuente non esegua il versamento dell’importo corrispondente alla prima rata entro il termine di venti giorni dalla redazione dell’atto (né lo esegua nei margini temporali e quantitativi del lieve inadempimento) l’adesione non si perfeziona. La medesima disciplina si applica anche nell’ipotesi di versamento delle somme dovute in unica soluzione.

Con riguardo, invece, al pagamento delle rate diverse dalla prima, qualora il contribuente non esegua il versamento della rata entro il termine di pagamento di quella successiva (o comunque esegua un versamento carente in misura eccedente il limite del lieve inadempimento) si determina la decadenza dalla rateazione e l’Ufficio iscrive a ruolo i residui importi dovuti a titolo di imposta; sanzioni come determinate nell’atto di adesione perfezionato; interessi ricalcolati sulla residua imposta dovuta a decorrere dal giorno successivo a quello di scadenza originaria del pagamento dell’imposta ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 602 del 1973.

Viene, inoltre, irrogata l’ulteriore sanzione di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, pari al 30% aumentato della metà (45%), applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta.

Acquiescenza agli avvisi di accertamento o di liquidazione

La circolare trasporta quanto esposto in merito all’inadempimento nei pagamenti relativi agli atti di adesione anche per l’acquiescenza all’avviso di accertamento o di liquidazione di cui all’art. 15 del d.lgs. n. 218 del 1997, specificando tuttavia che il versamento in unica soluzione o della prima rata è da eseguirsi entro il termine per la presentazione del ricorso; e nel caso di pagamento rateale a seguito di avvisi di accertamento c.d. esecutivi (emessi ai sensi dell’art. 29 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78), a fronte della decadenza dalla rateazione, l’Ufficio procede al recupero delle somme ancora dovute non tramite iscrizione a ruolo ma mediante apposita intimazione ad adempiere al pagamento.

Conciliazioni giudiziali

A seguito delle modifiche apportate dal d.lgs. n. 156 del 2015, il versamento delle somme dovute in unica soluzione o della prima rata non rileva più ai fini del perfezionamento della conciliazione. In particolare, l’art. 48 del citato d.lgs. n. 546 del 1992, nella sua nuova formulazione, stabilisce, al comma 4, che la conciliazione si perfeziona con la sottoscrizione dell’accordo, così come il nuovo art. 48-bis del medesimo decreto dispone, al comma 3, che la conciliazione si perfeziona con la redazione del processo verbale nel caso di conciliazione in udienza.

Gli effetti del mancato pagamento sono pertanto disciplinati dal comma 3 dell’art. 48-ter del d.lgs. n. 546 del 1992 che, quindi, prescinde dal pagamento delle somme concordate.

In particolare, l’art. 48-ter, c. 3, prevede che:

“In caso di mancato pagamento delle somme dovute o di una delle rate, compresa la prima, entro il termine di pagamento della rata successiva, il competente ufficio provvede all’iscrizione a ruolo delle residue somme dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonché della sanzione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta”.

Sulla base della predetta disposizione, nonché della disciplina in tema di lieve inadempimento, la circolare n.17/2016 chiarisce che:

a) il versamento in unica soluzione deve essere eseguito entro 20 giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo per la conciliazione fuori udienza o di redazione del processo verbale per la conciliazione in udienza. Qualora tuttavia venga eseguito con un ritardo non superiore a 90 giorni o effettuato in misura carente non si fa luogo all’iscrizione a ruolo della sanzione aggiuntiva del 30% aumentata della metà;

b) nel caso di pagamento in forma rateale, il versamento della prima rata deve essere eseguito entro 20 giorni al pari del versamento in unica soluzione mentre le rate successive hanno scadenza trimestrale. Non si decade tuttavia dal beneficio della rateazione qualora il pagamento di una rata (compresa la prima) venga eseguito entro il termine di pagamento della rata successiva o effettuato in misura carente.

Qualora l’inadempimento comporti, invece, la decadenza dalla rateazione, l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo secondo le modalità indicate relativamente agli atti di adesione.

Quando oggetto della conciliazione è un avviso di accertamento c.d. esecutivo, l’Ufficio in luogo dell’iscrizione a ruolo procede al recupero delle somme ancora dovute mediante apposita intimazione ad adempiere al pagamento, al pari di quanto accade in caso di decadenza dalla rateazione delle somme dovute a seguito di acquiescenza alla medesima tipologia di avviso.

Mediazione e reclamo

Per gli inadempimenti relativi al pagamento negli accordi di mediazione vale quanto esposto con riguardo agli atti di adesione.

 

 

Termine per il recupero delle somme dovute in caso di decadenza dalla rateazione o di versamenti tardivi o carenti

L’intento del legislatore delegato di armonizzare le norme in materia di rateizzazione dei debiti tributari, ha portato ad individuare un unico termine entro il quale procedere al recupero delle somme dovute a seguito di decadenza dal pagamento rateale o comunque in caso di tardivi o carenti pagamenti delle rate.

A tal fine, nell’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 – che disciplina i termini per la notifica della cartella di pagamento – è stato inserito il comma 1, c-bis), secondo cui il termine decadenziale per la notifica della cartella di pagamento contenente le somme dovute a seguito degli inadempimenti di cui all’art. 15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973 è fissato al 31 dicembre del 3° anno successivo a quello di scadenza dell’ultima rata del piano di rateazione, ossia dell’ultima rata del piano originario di rateazione, indipendentemente quindi dalla rata non pagata o pagata in ritardo o in misura carente.

 

 

Ambito temporale di applicazione della disciplina in materia di rateazione e di lieve inadempimento

Adesione ed acquiescenza

Le disposizioni introdotte si applicano agli atti di adesione che si sono perfezionati nonché agli atti che si sono definiti per acquiescenza a decorrere dal 22 ottobre 2015.

Una particolare menzione è stata riservata dalla circolare n.17/2016 alla disposizione recata dall’art. 15-ter, comma 2, del d.P.R. n. 602 del 1973, secondo cui, in caso di decadenza dalla rateazione, la sanzione di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 calcolata sull’importo residuo è aumentata della metà (30% + 15%) anziché – come precedentemente stabilito dell’art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 218 del 1997 – in misura doppia (30% + 30%).

Per le Entrate è da ritenere che, in virtù del favor rei sancito dall’art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, detta disposizione, in quanto contenente un trattamento sanzionatorio più favorevole rispetto a quello previgente, trova applicazione anche con riguardo a decadenze da piani di rateazione relativi ad atti perfezionatisi o definiti antecedentemente al 22 ottobre 2015, sempreché ovviamente a tale data non sia già divenuto definitivo il provvedimento irrogativo della sanzione.

 

 

Conciliazione giudiziale e accordi di mediazione

Le modifiche e le integrazioni normative riguardanti la conciliazione giudiziale e l’accordo di mediazione di cui al d.lgs. n. 156 del 2015 sono entrate in vigore il 1° gennaio 2016.

In applicazione, tuttavia, del principio del favor rei, la sanzione aggiuntiva del 45 % (in luogo del 60 %), prevista dall’art. 48-ter, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 per l’inadempimento (non lieve) nel pagamento, trova applicazione anche con riguardo alle violazioni pregresse, sempreché ovviamente alla data del 1° gennaio 2016 non sia già divenuto definitivo il provvedimento irrogativo della sanzione.

Ai sensi invece dell’art. 15, comma 4, lett. b), del decreto 159, le disposizioni in tema di inadempimento nei pagamenti di cui all’art. 15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973 si applicano alle conciliazioni giudiziali e agli accordi di mediazione perfezionatisi a decorrere dal 22 ottobre 2015.

16 maggio 2016

Gianfranco Antico