è soggetto passivo IVA o contribuente privato il costruttore di appartamenti in un solo corpo di fabbricato, che successivamente vende gli stessi?
Premessa
Quando si acquista un immobile, oltre al versamento delle imposte ipotecaria e catastale, bisogna ottemperare anche al pagamento dell’imposta di registro e in alcuni casi dell’IVA. L’acquirente di un fabbricato deve porre attenzione a verificare se il cedente sia un privato ovvero un soggetto passivo IVA, in quanto le imposte da versare differiscono notevolmente in relazione al soggetto che pone in essere l’operazione. Il valore delle imposte da corrispondere all’Erario varia in base ad alcuni parametri. Oltre ad essere correlata alla tipologia dell’immobile (immobile acquistato come abitazione prima casa o meno ovvero come fabbricato strumentale), lo stesso dipende anche dalla qualità del soggetto venditore:
– soggetto privato: in questo caso trova applicazione la disciplina disposta dal TUR che prevede il versamento a carico dell’acquirente di imposta di registro, imposta ipotecaria e imposta catastale;
– soggetto passivo IVA: in questo caso al prezzo pattuito tra le parti bisogna aggiungere anche l’IVA da assolvere secondo le specifiche disposizioni vigenti in materia.
Ne deriva che, anche per l’acquirente, i costi complessivi da sostenere variano in relazione al fatto che l’acquisto sia posto in essere da un privato o da un’impresa. Le cessioni di immobili sono soggette ad Iva o all’imposta di registro a seconda della natura dei soggetti cedenti che intervengono nella compravendita (impresa/privato) e della tipologia di immobili ceduti (abitativi/strumentali). Tale principio, definito di “alternatività” dell’applicazione dell’Iva rispetto all’imposta di registro è contenuto nell’articolo 40 del Dpr 131/86 (Testo unico in materia di Registro) ed ha lo scopo di evitare la doppia imposizione. In linea di principio, quindi, tutti gli atti soggetti ad Iva devono essere registrati con l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa.
Iva – il presupposto soggettivo: costruzione e vendita di appartamenti
Occorre attribuire al costruttore e venditore di immobili la qualifica d’imprenditore ovvero la figura dell’imprenditore, qual’è definita dagli artt. 2082 c.c e 1 e 4 del D.P.R. n. 633 del 19721 in presenza dei requisiti di legge (professionalità, abitualità…). E’ comunque da considerare soggetto d’imposta iva2 la persona fisica che eserciti un’attività economica come la costruzione e vendita di immobili, per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità3.
Le cospicue (per entità economiche) e ripetute vendite (pluralità delle vendite) di immobili fatte dal contribuente (costruttore), le movimentazioni finanziarie e bancarie dello stesso configurano il concetto di esercizio di attività d’impresa abituale e professionale4. Secondo la Corte di giustizia (in causa Galin Kostov, 27 e 31), è da considerare soggetto passivo d’imposta anche la persona fisica che eserciti un’attività economica, ossia un’attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi. Inoltre, sempre secondo il giudice comunitario (in causa Fuchs, 16), il concetto stesso di attività economica, ai sensi della sesta direttiva, comprende in sè “tutte le operazioni che comportino lo sfruttamento di un bene, materiale o immateriale, per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità“. Deve considerarsi impresa di costruzione quella che svolge anche occasionalmente l’attività di produzione di immobili, ma tale criterio trova applicazione sempre che ricorrano tutti gli altri requisiti soggettivi ed oggettivi, previsti dall’art. 2082 c.c..
Tra questi principalmente quello che l’attività, se pure non continuativa ed esclusiva, sia professionale; concetto questo ribadito anche dall’art. 4 del D.P.R. n. 633, e l’altro che l’attività sia economica, avente cioè uno scopo patrimoniale per essere rivolta a produrre ricchezza5.
Sussiste esercizio di impresa edilizia, come tale soggetta all’imposta sul valore aggiunto, anche qualora la professionalità non sia caratterizzata da costante continuità nel tempo, ma si estrinsechi in un’attività temporanea e circoscritta, ove questa si realizzi attraverso un’organizzazione produttiva destinata a scopo di lucro. Non sussistono gli estremi dell’impresa edilizia laddove, col dichiarato intento del costruttore di non alienare, la costruzione risponda ad esigenze proprie e della propria famiglia; sussistono gli estremi dell’impresa edilizia, se nel corso della costruzione, anche per sopraggiunti motivi, economici, risulti alienato un singolo appartamento facente parte del fabbricato. Tale alienazione è indice di un esercizio abituale di una attività organizzata in forma d’impresa.
Regime fiscale Iva
In caso di:
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cessioni soggette ad IVA, in applicazione del vigente principio di alternatività IVA/imposta di registro, per le cessioni di fabbricati ad uso abitativo e relative pertinenze, l’imposta di registro, nonché le imposte ipotecaria e catastale, si applicano in misura fissa
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cessioni esenti da IVA, l’imposta di registro si applica in misura proporzionale, ferma restando l’applicazione delle agevolazioni sussistenti per l’acquisto della “prima casa”per la quale, in alternativa all’IVA, si paga l’imposta di registro con aliquota ridotta del 2%.
Per le cessioni di immobili soggette ad Iva, trovano applicazione le disposizioni contenute nel Dpr 633/1972, in luogo di quelle contenute nel Dpr 131/1986. In particolare, la legge n. 244/20076 ha aggiunto nel corpo dell’articolo 6o-bis del decreto Iva il comma 3-bis, che prevede la responsabilità solidale del cedente e del cessionario per il pagamento della differenza d’imposta e della relativa sanzione con riferimento alle vendite di beni immobili in cui il corrispettivo indicato nell’atto di vendita e nella fattura emessa dal cedente non corrisponda a quello effettivamente pagato. Si noti che la norma Iva non considera il valore venale di mercato ma l’eventuale corrispettivo occultato. Tale disposizione riguarda sia gli acquisti di immobili effettuati da soggetti passivi ai fini Iva, che da soggetti privati. Per queste ragioni, sebbene le imprese abbiano convenienza ad assoggettare ad Iva le cessioni di fabbricati (articolo 10 , punto 8 bis, Dpr numero 633/72), esse non trovano consenziente l’acquirente se è un soggetto privato per tre motivi: in primo luogo poiché sulla cessione della prima casa l’Iva si applica nella misura del4% mentre l’imposta di registro è pari al 2% (e imposte ipotecarie e catastali si applicano nella misura fissa di 5o euro ciascuna); in secondo luogo poiché l’applicazione dell’Iva non consente di optare per il metodo del prezzo valore e, infine a causa della predetta responsabilità solidale nel pagamento dell’imposta. Per la determinazione dell’aliquota IVA da versare, si evidenzia che le cessioni di fabbricati abitativi (non aventi le caratteristiche di abitazioni di lusso) effettuate dalla imprese costruttrici sono assoggettate ad IVA con applicazione dell’aliquota del 10%, salva l’applicazione dell’aliquota del 4% qualora il cessionario sia in possesso dei requisiti “prima casa”. La cessione avente ad oggetto un fabbricato abitativo aventi le caratteristiche di abitazione di lusso è, invece, soggetta ad IVA con applicazione dell’aliquota ordinaria del 22%.
Regime fiscale per imposta di registro
Per le cessioni di beni immobili soggette all’imposta di registro in misura proporzionale (tra privati, quindi, o in esenzione da Iva), l’articolo 52 del Dpr 131/1986 consente all’amministrazione finanziaria di rettificare e liquidare la maggiore imposta qualora il valore venale degli immobili sia superiore al corrispettivo pattuito tra le parti. Tuttavia occorre considerare che in questa fattispecie, puo trovare applicazione il metodo del prezzo-valore, introdotto con l’articolo 1 , comma 497 , della legge n. 266/2005. In base a questa disposizione nei trasferimenti di immobili abitativi, qualora l’acquirente sia una persona fisica, la base imponibile per l’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale è costituita dal valore catastale, indipendentemente dal corrispettivo concordato nell’atto. La norma costituisce una deroga al principio generale del sistema dell’imposta di registro, desumibile dal combinato disposto degli articoli 43, comma 1 e 5i, commi 1 e 2 del Dpr 131/1986, secondo cui per i contratti a titolo oneroso, traslativi o costitutivi di diritti reali, la base imponibile è costituita dal valore del bene o del diritto alla data in cui l’atto viene stipulato. Affinchè trovi applicazione questa norma, i requisiti che devono essere verificati sono essenzialmente due: un primo requisito, di tipo “oggettivo” e cioè che l’atto abbia ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze; il secondo, invece, è di tipo “soggettivo” e richiede chela cessione avvenga nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali. Dunque, qualora ricorrano le condizioni e si applichi questo metodo, all’Ufficio è preclusa la possibilità di effettuare contestazioni. Si ricorda, tuttavia, che le parti hanno comunque l’obbligo di indicare nell’atto il corrispettivo pattuito e che il comma 498 della legge 266/2005 prevede, nel caso in cui questo venga occultato, il versamento delle imposte sull’intero importo del corrispettivo oltre all’applicazione della sanzione amministrativa dal 50 al 100% sulla differenza tra l’imposta dovuta e quella già applicata, detratto l’importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell’articolo 71 del medesimo decreto (sanzione per insufficiente dichiarazione di valore). In applicazione del principio di alternatività IVA/imposta di registro, per le cessioni di fabbricati ad uso abitativo, l’imposta di registro, nonché le imposte ipotecaria e catastale, si applicano in misura:
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fissa (euro 200 cadauna) in caso di cessioni soggette ad IVA
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proporzionale in caso di cessioni esenti da IVA
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ferma restando l’applicazione delle agevolazioni accordate per l’acquisto della “prima casa”.
27 ottobre 2015
Ignazio Buscema
1Ai sensi degli artt. 2 e 3 del DPR n. 633/72 le operazioni aventi ad oggetto beni immobili, configurandosi cessioni di beni e prestazioni di servizi, rientrano nell’ambito impositivo IVA. L’art. 4 del citato DPR stabilisce che chiunque eserciti abitualmente una delle attività economiche di cui agli artt. 2195-2135 c.c., dirette alla produzione di beni e servizi, è considerato soggetto passivo d’imposta.
2 La cessione di aree fabbricabili possedute da una “comunione” è soggetta ad IVA solo per la parte ceduta dal titolare soggetto passivo IVA (cfr. Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 106 E del 20 marzo 2008).
3L’attività di costruzione e vendita di immobili, in quanto diretta alla produzione di beni a fini di lucro, costituisce esercizio di attività d’ impresa, seppure in via non esclusiva, ex art. 4 d.P.R. n. 633 del 1972. Ne deriva che le cessioni degli immobili sono soggette a i.v.a. Pertanto, l’imposta proporzionale di registro, eventualmente assolta all’atto della registrazione degli atti di vendita, nel presupposto che si trattasse di operazioni escluse da i.v.a., deve essere restituita al contribuente (CTC, Sez. V, 21-04-1997, n. 1866). In tema di imposta di registro e nel caso di vendita di un appartamento di nuova costruzione da parte dell’imprenditore-costruttore, l’atto relativo sconta la sola imposta fissa di registro ai sensi dell’art. 38 d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634, trattandosi di trasferimento posto in essere nell’esercizio dell’impresa e come tale soggetto ad Iva, a nulla rilevando che al predetto atto abbia preso parte anche il coniuge dell’imprenditore, quando tale partecipazione sia stata resa necessaria unicamente dalla qualità di coniuge in regime di comunione legale, per avere l’imprenditore costruito su terreno di proprietà comune, perchè acquistato in costanza di matrimonio (Cass. civ. Sez. I, 28-12-1995, n. 13125). Premesso che l’attività costruttiva può dar luogo ad esercizio di impresa quando sia effettuata con organizzazione adeguata e assunzione del rischio per finalità di lucro e che a nulla rileva il fatto che tale attività abbia avuto per oggetto un solo fabbricato, è da precisare che per la cessione di un terreno su cui insista una parte muraria in ostruzioneè dovuta l’iva con l’aliquota ordinaria, se l’area risulta di pertinenza del fabbricato (CTC, 24-06-1989, n. 4439). Il conferimento di capitali e la ostruzione di un edificio ad abitazione da vendere sul mercato edilizio, da parte dei comproprietari del suolo, configurano la costruzionedi una società di fatto con attività di impresa; pertanto, l’alienazione di parte del fabbricato costituisce cessione assoggettabile alla disciplina fiscale dell’iva e non alla imposta proporzionale di registro (CTC, 29-06-1985, n. 6415). Una società di fatto che si sia costituita tra più soggetti per la costruzione di un solo fabbricato e per la vendita dei relativi appartamenti, è da considerare soggetto passivo Iva, giacché l’attività sociale, ancorché abbia un oggetto limitato, ha pur sempre natura imprenditoriale, per cui lavendita che la società faccia, di un appartamento da essa costruito, ad un terzo, non ha natura di operazione occasionale e, quindi, soggiace all’Iva, con conseguente assoggettamento del relativo atto all’imposta fissa di registro ex art. 38 d. p. r. 26 ottobre 1972, n. 634 (CTC, 18-11-1985, n. 9836). L’acquisto in comune di un terreno mediante il conferimento in denaro di quote differenziate, risultante dall’atto notarile di acquisto, il successivo esercizio in comune di una complessa attività economica per la costruzione di una pluralità di appartamentiin un solo corpo di fabbricato e la successiva vendita degli stessi, che hanno indubbiamente implicato una diversità e pluralità di rapporti e di attività esercitate necessariamente e prevalentemente in comune al fine ultimo di dividere il pro-quota (come atto notarile) gli utili dell’intera complessa operazione, costituiscono elementi sufficienti per ritenere, ai sensi dell’art. 2247 c.c., l’esistenza di una società di fatto e per la tassazione con l’Irpef, a norma dell’art. 77 Dpr 29 settembre 1973 n. 597, il relativo reddito derivante da attività occasionale (C.T.C., 30-09-1992, n. 5020). Il commerciante che, oltre alla prevalente attività di commerciante all’ingrosso, svolga occasionalmente anche quella di costruttore edile in relazione alla quale ha aperto regolare partita IVA, è soggetto al pagamento della imposta fissa di registro nel caso di vendita di unita’ immobiliari a norma dell’art. 38 del DPR n. 634 del 1972: infatti lo stesso, pur non potendosi qualificare imprenditore professionale, ha posto in essere una organizzazione produttiva per la costruzione di un fabbricato e ha quindi svolto un’attività edilizia che rientra nella disciplina dell’IVA (C.T.C., sez. 18, decisione del 03/10/1994 n. 3192). La vendita di immobili da parte del costruttore, intestatario di partita I.v.a., si configura come cessione di beni effettuata nell’esercizio di impresa, ai sensi degli artt.1 e 4 del D.P.R. 633 del 1972, ed è pertanto soggetta all’imposta sul valore aggiunto, anche se trattasi di attività circoscritta nel tempo e non continuativa ne’ esclusiva (C.T.C., sez. 11 decisione del 19/06/1991 n. 4917). Ancorché non via sia prova dell’esistenza di una complessa organizzazione finalizzata al conseguimento di un profitto da realizzarsi con la vendita di appartamentie la venditrice stessa si sia qualificata nell’atto di vendita come “casalinga“, tali circostanze tuttavia non escludono la natura imprenditoriale, più o meno consistente, della venditrice quale desumibili dai certificati prodotti (iscrizione alla Camera di Commercio, dichiarazione dell’attività di costruzioneall’ufficio Iva, presentazione di dichiarazioni annuali e fattura di vendita), essendo poi ben possibile che la venditrice medesima, nell’esercizio della sua attività, si sia servita di persone più esperte, delegando loro alcuni poteri (C.T.C. Sez. II, 16-05-2003, n. 3940).
4La professione è l’esercizio abituale e prevalente di un’attività: per «professionalità» s’intende quindi la sistematicità, la non sporadicità dell’attività esercitata Non è necessario però che tale attività sia svolta ininterrottamente: anche un’attività stagionale, se esercitata in forma organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni e di servizi, costituisce comunque attività d’impresa.
5 Occorre riconoscere l’assoggettabilità all’IVA dei soggetti svolgenti temporaneamente e occasionalmente opera di costruzione per la vendita speculativa di immobili, anche nei casi in cui la materiale esecuzione dei lavori sia stata affidata ad altre persone.
6 All’articolo 60-bis del Dpr 633/72, è stato aggiunto il comma 3-bis, che stabilisce che “Qualora l’importo del corrispettivo indicato nell’atto di cessione avente ad oggetto un immobile e nella relativa fattura sia diverso da quello effettivo, il cessionario, anche se non agisce nell’esercizio di imprese, arti o professioni, è responsabile in solido con il cedente per il pagamento dell’imposta relativa alla differenza tra il corrispettivo effettivo e quello indicato, nonchè della relativa sanzione“.Dal primo gennaio 2008, l’acquirente di immobili, la cui cessione è soggetta a Iva, che abbia ricevuto una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello effettivamente pattuito è obbligato in solido con l’alienante al versamento dell’imposta non dichiarata, anche se non agisce nell’esercizio di imprese, arti o professioni. L’omissione del versamento implica, inoltre, la sua responsabilità solidale al pagamento della sanzione irrogata al cedente. La norma coinvolge qualunque cessionario di immobili, sia esso un soggetto passivo dell’imposta o un contribuente privo di partita Iva .Sui soggetti passivi, però, questa responsabilità si aggiunge a quella personale ed esclusiva per la sanzione di cui risponde qualunque titolare di partita Iva, in applicazione dell’articolo 6, comma 8, del Dlgs 471/1998, allorché acquisti nell’esercizio della propria attività. Supponendo, pertanto, un’evasione di 10mila euro, a seguito di sottofatturazione nella compravendita di un immobile, l’acquirente non titolare di partita Iva rischia di dover pagare all’erario 20mila euro (oltre agli interessi), 10mila a titolo d’imposta e 10mila a titolo di sanzione, mentre l’acquirente che acquista nell’esercizio di un’attività soggetta all’imposta, rischia di dovere sborsare 30mila euro (oltre agli interessi), dovendo rispondere non solo della sanzione e dell’imposta in qualità di responsabile in solido con chi ha emesso la fattura, ma anche della sanzione irrogata a lui direttamente. Si osservi, peraltro, che le cifre appena indicate derivano dall’applicazione della sanzione minima del 100%, che in capo al cedente potrebbe anche essere irrogata in misura diversa, fino al 200% del tributo evaso. Naturalmente, tranne che per la sanzione dovuta ai sensi dell’articolo 6, comma 8, del Dlgs 471/97, il cessionario, per la parte di cui risponde come responsabile in solido di un’obbligazione altrui, ha sempre la possibilità di agire in rivalsa contro il venditore.
