Conti d’ordine in bilancio: dopo il Dlgs 139/2015 non si usano più

E’ stato pubblicato sulla G.U. 4 settembre 2015, n. 205, il D.Lgs. 18 agosto 2015 n. 139, recante il titolo

“Attuazione della direttiva 2013/34/UE relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese, recante modifica della direttiva 2006/43/CE e abrogazione delle direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE, per la parte relativa alla disciplina del bilancio di esercizio e di quello
consolidato per le società di capitali e gli altri soggetti individuati dalla legge”.

Tale decreto contiene disposizioni di rilievo, che determineranno numerosi impatti ai fini
della redazione del bilancio.

In particolare le nuove disposizioni in riferimento all’eliminazione dello stato patrimoniale dei conti d’ordini, troveranno applicazione sui bilanci dall’esercizio 2016.

 

L’indicazione dei conti d’ordine

I conti d’ordine costituiscono annotazioni di “memoria’’ e sono deputati ad accogliere, nell’ambito del sistema informativo, tutte le poste che non costituiscono:

1. costo;
2. ricavo;
3. attività;
4. passività.

Tali conti accolgono poste che rappresentano in genere potenziali rischi o vantaggi, ma è altrettanto vero che fino a quando le poste sono allocate nei conti d’ordine significa che non si è verificata alcuna variazione patrimoniale e che nessun costo o ricavo ha interessato il conto economico.

Non esiste una classificazione o elencazione rigida di tali conti, nella prassi perciò si trovano conti d’ordine denominati e allocati nei modi più svariati.

 

L’art. 2424 c.c., c. 3, afferma che in calce allo stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi tra:

• fidejussioni,
• avalli,
• altre garanzie personali e garanzie reali,

ed indicando separatamente, per ciascun tipo, le garanzie prestate nell’interesse di imprese controllate e collegate nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime.

Risultano esplicitamente menzionati i conti d’ordine attivabili col sistema dei rischi, ma la prescrizione conclusiva fa chiaramente intendere l’obbligo di indicare altri conti d’ordine, per la cui individuazione occorre seguire il principio generale sancito dall’art. 2423 c.c..

Una esposizione chiara ed una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico conseguito, esige che lo stato patrimoniale contenga sempre i conti d’ordine, ovviamente «sotto la riga», relativi ai rischi, agli impegni ed ai beni di terzi.

Quelli più diffusi e indicati nei bilanci delle società commerciali sono:

1. i rischi;
2. gli impegni;
3. il possesso di beni di terzi;
4. i beni propri depositati presso terzi;
5. le riprese fiscali da non dimenticare;
6. quanto altro occorra tenere a “memoria”.

 

La rilevazione dei conti d’ordine

I conti d’ordine sono attivati integrando il sistema principale di scritture con sistemi minori o supplementari ogni qual volta si debbano evidenziare accadimenti gestionali che, pur non influendo quantitativamente sul patrimonio e sul risultato economico al momento della loro iscrizione, possono tuttavia produrre effetti in un tempo successivo.

 

Sul piano strettamente contabile i sistemi minori consentono di mantenere il formalismo della partita doppia anche per la rilevazione di quei fatti aziendali non suscettibili di registrazione nel sistema principale di scritture, non comportando variazioni né patrimoniali né economiche. 

Si tratta di rischi, impegni e di beni di terzi presso l’impresa: i relativi valori vengono registrati in coppie di conti funzionanti in maniera “antitetica”, in quanto l’uno rileva l’oggetto (aspetto originario) e l’altro il soggetto (aspetto derivato).

Nel momento in cui l’entità del rischio, dell’impegno o dei beni di terzi si riduce, si effettua una registrazione opposta nei medesimi conti.

In tal modo a fine esercizio il saldo di ciascuna coppia di conti d’ordine esprime il valore del rischio, dell’impegno o dei beni di terzi ancora in essere presso l’azienda, da riportare «sotto la riga» nello stato patrimoniale.

 

I criteri di classificazione del Conti d’Ordine

Il documento contabile OIC n. 22 distingue i conti d’ordine nei seguenti tre gruppi:

1. i rischi assunti dall’impresa;
2. impegni assunti dalla società;
3. beni di terzi presso l’impresa.

 

Vediamo in maniera sintetica di analizzare quanto il documento contabile precisa per ogni gruppo.

I rischi assunti dall’impresa	Tale gruppo comprende le garanzie, personali e reali, prestate direttamente o indirettamente dall’impresa a favore di terzi. Non assume rilevanza l’esposizione tra i conti d’ordine delle garanzie ricevute dall’impresa, la cui segnalazione deve essere fornita soltanto in Nota integrativa.
Impegni assunti dalla società	La stipulazione di contratti a prestazioni corrispettive, che non siano ad effetti reali, i quali, finché restano ineseguiti da entrambe le parti, non influiscono né sulla composizione del patrimonio né sull’entità del risultato economico, non danno origine a rilevazione nell’ambito del «sistema principale», ma a rilevazioni in conti d’ordine del sistema degli impegni. I predetti conti, pur ricollegandosi a concreti rapporti obbligatori intercorrenti fra l’impresa e terzi, sono da iscrivere «sotto la riga» in calce allo stato patrimoniale. In essi si annotano in genere i valori conseguenti a contratti ad esecuzione differita, stipulati nell’esercizio cui si riferisce il bilancio. Da tali contratti derivano obbligazioni, assunte dalla società verso terzi e da questi verso la prima, sin dal momento della loro stipulazione.
Beni di terzi presso l’impresa	Il documento OIC n. 22 ritiene necessario, anche in assenza di un esplicito riferimento nell’art. 2424 c.c., indicare nei conti d’ordine la natura e il valore dei beni di terzi raggruppati per natura che, temporaneamente, si trovano presso l’impresa a titolo di deposito, di pegno, cauzione, lavorazione, comodato (nel caso, solo se di rilevante valore) e così via. Questi, pur non influendo sull’entità del patrimonio e del risultato dell’impresa depositaria, comportano sempre una custodia, con connessi oneri.

 

I criteri di valutazione dei Conti d’Ordine

L’art. 2426 c.c. non detta particolari norme di valutazione relativamente ai conti d’ordine.

È, pertanto, necessario fare riferimento all’art. 2423-bis, che stabilisce i principi generali per la redazione del bilancio d’esercizio.

Bisogna, inoltre tenere presenti i principi seguenti:

• della utilità del bilancio di esercizio e della completezza dell’informazione;
• della comprensibilità o chiarezza.

Dai principi generali in precedenza richiamati, consegue che il valore associato ai fatti amministrativi da iscrivere nei conti d’ordine deve essere determinato con attenzione e ragionevolezza.

 

Le novità dalla direttiva UE: la nota integrativa raccoglie le informazioni

L’articolo 6, del provvedimento in esame, apporta numerose modifiche al codice civile; il comma 4, modifica le disposizioni dell’articolo 2424 in ordine al contenuto dello stato patrimoniale, per recepire gli effetti sulle voci di bilancio derivanti dalla nuova disciplina sugli strumenti derivati, sulle spese di ricerca e pubblicità (che vengono ricomprese nei cd. costi di sviluppo) e sulle azioni proprie (in relazione a quanto previsto nel comma 1).

In particolare, si introducono specifiche voci di dettaglio relative ai rapporti intercorsi con imprese sottoposte al controllo delle controllanti (cioè le c.d. imprese sorelle).

Si eliminano le disposizioni relative ai conti d’ordine, recate dal terzo comma dell’art. 2424 c.c., la cui informativa , ai sensi della direttiva , è ora fornita nella nota integrativa (art. 16, par. 1, lett. d, della direttiva).

La lettera c, del comma 8, dell’articolo 6, del D.Lgs. n. 139/2015, sostituisce il n. 9 dell’articolo 2427, che nella formulazione vigente impone di evidenziare nella nota integrativa:

• gli impegni non risultanti dallo stato patrimoniale,
• le notizie sulla composizione
• e natura di tali impegni e dei conti d’ordine,

la cui conoscenza sia utile per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria della società, specificando quelli relativi a imprese controllate, collegate, controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime.

Per effetto delle modifiche in esame, coerentemente alle previsioni della direttiva in tema di informativa su impegni, garanzie e passività potenziali (articolo 16, comma 1, lettera d della direttiva), si statuisce che la nota integrativa rechi l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; si chiarisce che gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllale, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest’ultime, sono distintamente indicati.

 

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A cura di: Federico Gavioli

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