1^ Si ha una simulazione soggettiva e l’interposto figura soltanto come acquirente, mentre gli effetti del negozio (trasferimento della proprietà) si producono a favore dell’interponente mentre “nella interposizione reale … non esiste simulazione, in quanto l’interposto, d’accordo con l’interponente, contratta con il terzo in nome proprio ed acquista effettivamente i diritti nascenti dal contratto, salvo l’obbligo, derivante dai rapporti interni, di ritrasferire i diritti in tal modo acquistati all’interponente”. E ancora “un tipico caso d’interposizione reale è quella che si viene a configurare in forza di un mandato senza rappresentanza dove, come stabilito dall’art. 1705 del codice civile, il mandatario che agisce in proprio nome acquista i diritti e assume gli obblighi derivanti dagli atti compiuti con i terzi, anche se questi hanno avuto conoscenza del mandato”.

2^ L’art. 37 d.P.R. 600/1973 impone l’imputazione di redditi all’effettivo possessore anche se appaiono titolari altri soggetti, sulla base di prove gravi, precise e concordanti. Sono dirimenti, a tal fine, le dichiarazioni con le quali l’interponente ammette di aver falsificato le firme dell’amministratore della società interposta (Sentenza del 13/01/2014 n. 172, CTR Lombardia Sezione 67).

3^Non può ritenersi esistente per le attività svolte da titolare di ditta individuale per le edificazioni di costruzioni da parte di cooperative edili l’interposizionefittizia quale ipotesi di simulazione relativa in mancanza di prova dell’accordo simulatorio tra i soci delle cooperative l’interposto ed i terzi contraenti a fronte di elementi e circostanze avvaloranti l’effettiva esistenza delle cooperative di costruzione, configurandosi invece attività di amministratore di fatto in capo al titolare dell’impresa individuale. Neppure può ritenersi provata la percezione da parte del titolare dell’impresa individuale di proventi destinati alle società cooperative per l’impossibilità di dimostrare, rispetto a due perizie giudiziarie con rilevazioni notevolmente contrastanti dei costi di costruzione degli immobili realizzati dalle cooperative, i maggiori versamenti eseguiti dai soci delle cooperative medesime (Sentenza del 15/03/2013 n. 29, CTP Savona Sezione 1).

4^ La donazione di un terreno a un prossimo congiunto, seguita, dopo pochi mesi, dalla cessione del bene a un terzo, è un’operazione elusiva. Il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale può ricomprendersi l’interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione dell’art. 37 del D.P.R. n. 600/73, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo mediante operazioni effettive e reali. Il carattere reale, e non simulato, dell’operazione di vendita e l’effettiva percezione del prezzo da parte dei cessionari (donatari), contrariamente a quanto ritenuto dal giudice d’appello, non sono sufficienti a escludere lo scopo elusivo dell’intera operazione negoziale posta in essere, nella sequenza donazione – vendita (Corte di Cassazione sentenza n. 449/13, pubblicata il 10 gennaio 2013). Con l’ordinanza numero 13089 del 25 luglio 2012, la Suprema Corte di Cassazione ha accolto il ricorso proposto dal Fisco, in relazione alla sentenza della C.T.R. del Piemonte che aveva escluso l’applicabilità dell’art. 37, c. 3, del D.P.R. 600/1973 (norma che prevede l’imputabilità al contribuente dei redditi di cui appaiano titolari altri soggetti quando egli ne risulti l’effettivo possessore per interposta persona) al caso di un contribuente che aveva donato un terreno alla figlia. Il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale può ricomprendersi l’interposizione personale fittizia, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo mediante operazioni effettive e reali (Cass. 12788 del 10/6/2011). La prova della natura elusiva delle operazioni poste in essere dal contribuente può ben scaturire, infatti, da presunzioni, spettando allo stesso contribuente fornire la prova dell’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti con carattere non meramente marginale o teorico (Cass. n. 8772/2008; Cass. 20816/2005).

5^L’interposizione reale si realizza quando l’interposto agisce come effettivo contraente, assumendo in proprio i diritti derivanti dal contratto e impegnandosi a ritrasferirli all’interponente con un ulteriore atto che diviene necessario in ragione dell’estraneità di quest’ultimo rispetto al rapporto principale.

Pertanto, mentre nell’interposizione fittizia tutti i soggetti vogliono che gli effetti del negozio si producano nei confronti di una persona diversa da quella che appare nell’atto, nell’interposizione reale manca l’accordo simulatorio, cosicché gli effetti del contratto stipulato si producono realmente nei confronti del secondo.

Soltanto a seguito di un successivo negozio di trasferimento, gli effetti potranno avere luogo a favore dell’altro soggetto. Nell’interposizione reale, quindi, l’accordo è sempre e solo bilaterale tra interponente e interposto, con assoluta estraneità del terzo contraente. L’interposizione reale può assumere due distinte forme che si differenziano in ragione della rilevanza attribuita alla volontà dell’interposto. La prima ricorre nelle ipotesi in cui l’interposto acquisisce un diritto da un terzo per trasferirlo all’interponente, compiendo un atto che non presuppone alcuna specifica qualità. In tali circostanze egli assume la veste di mandatario in nome proprio e si ha rappresentanza indiretta. L’altra forma di interposizione reale, si ha in tutti i casi in cui “è richiesta una posizione prestabilita, una vocazione determinata, un diritto anteriore … la quale presuppone nell’agente la qualità di proprietario o di creditore”e l’interposto riceve dall’interponente, al solo scopo di trasferirlo al terzo o di ritrasferirlo all’interponente. In queste circostanze si è nell’ambito dei negozi fiduciari.

6^ Costituisce elusione fiscale la vendita di un bene immobile da poco ricevuto in donazione, anche se si dimostra che il prezzo della vendita è stato effettivamente incassato dal venditore-donatario. Per l’applicazione della norma antielusiva, infatti, non è necessaria una interposizione fittizia di persona, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo mediante operazioni effettive e reali. Pertanto, il carattere reale e non simulato della vendita, nonché l’effettiva percezione del prezzo da parte dei venditori-donatari, non sono sufficienti ad escludere lo scopo elusivo dell’intera operazione “donazione-vendita”. A fornire questo rigoroso principio è la Corte di Cassazione con la sentenza n. 25671 depositata il 15 novembre 2013. La disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dall’art. 37, c. 3, D.P.R. n. 600/1973, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio ed ingiustificato di uno strumento giuridico legittimo. Uso che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto di imposta. Per l’applicazione della norma antielusiva, quindi, non è necessaria una interposizione fittizia di persona, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo mediante operazioni effettive e reali. Pertanto, il carattere reale e non simulato della vendita, nonché l’effettiva percezione del prezzo da parte dei venditori-donatari, non sono sufficienti ad escludere lo scopo elusivo dell’intera operazione “donazione-vendita”. Nel caso di specie, poi, i giudici del merito avevano dimostrato l’esistenza di copiosi elementi di fatto (trattative intervenute tra la contribuente e l’acquirente già prima della donazione, vicinanza temporale dei due atti) idonei a costituire presunzioni dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, tali da far ritenere provata la finalità elusiva del negozio giuridico.

7^ La disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dall’art. 37, c. 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta: ne deriva che il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale può essere fatta rientrare l’interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della nonna, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali.

Da quanto esposto consegue che il carattere reale, e non simulato, dell’operazione di vendita e l’effettiva percezione del prezzo da parte dei venditori-donatari, non sono sufficienti a escludere lo scopo elusivo dell’intera operazione negoziale posta in essere, nella sequenza donazione-vendita (Sentenza 15 novembre 2013, n. 25671, della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria). L’art. 68, c. 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , stabilisce che, per i terreni acquistati per successione o donazione, il prezzo di acquisto è assunto come il valore dichiarato nelle relative denunce e atti registrati, o in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente. Conseguentemente, qualora un contribuente riceva in donazione un terreno e successivamente lo ceda, la plusvalenza tassabile deve essere determinata in misura pari alla differenza tra il prezzo di cessione e il valore dichiarato nell’atto di donazione, sommato degli eventuali ulteriori oneri. In ragione delle richiamate regole di determinazione delle plusvalenze, si è diffusa la prassi di dichiarare nell’atto di donazione un valore uguale o comunque prossimo a quello della successiva cessione, ottenendo in tal modo un consistente risparmio d’imposta. Tali condotte vengono contestate dall’Amministrazione Finanziaria che accerta la plusvalenza in capo al donante, sulla scorta del richiamo alla previsione dell’art. 37, c. 3, del D.P.R. n. 600/1973. Il ragionamento seguito in tali circostanze è il seguente: il reddito di cui risulta apparentemente titolare il cedente del terreno, in realtà, deve essere considerato attribuibile al donante per interposta persona. In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dal D.P.R. n. 600, del 1973, articolo 37, comma 3, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte delcontribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante diun legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta. Da ciò facendo discendere che “il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale può ricomprendersi l’interposizione personale fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali”. L’Amministrazione finanziaria può recuperare a tassazione la plusvalenza determinatasi a seguito di procedura di esproprio anche nel caso in cui l’immobile sia stato donato dal contribuente al coniuge (Corte di Cassazione ordinanza n. 9905 / 2014).

8^In sostanza, quindi, per “interposizione fittizia” deve intendersi l’inserimento nel rapporto giuridico di uno o più soggetti estranei che fungono da schermo per celare le parti effettive, determinando un contesto fittizio di persone. Il profilo caratterizzante tale figura è quindi rappresentato dalla simulazionedell’intervento dell’interposto, in quanto chi opera realmente la contrattazione è il soggetto interponente. L’interposizione fittizia altro non è se non una simulazione relativa soggettiva che viene realizzata attraverso l’attribuzione a un soggetto, che in realtà è un mero nuntius, della qualifica di destinatario dell’atto.

9^ L’interposizionefittizia di persone non può essere esclusa dall’adempimento dell’obbligazione a favore del prestanome, costituendo spesso tale adempimento l’aspetto esteriore del fenomeno simulatorio per meglio celare il negozio dissimulato. Provata l’interposizionefittizia di persone non è necessario, al fine dell’imposizione tributaria in capo al vero titolare del reddito, provare il trasferimento del cespite a suo favore dal titolare apparente essendo questi un mero detentore e realizzandosi immediatamente a favore del vero titolare l’incremento patrimoniale. L’art. 30 d.l. 2 marzo 1989, convertito in l. 27 aprile 1989 n. 154 (cosiddetto decreto antielusivo) non ha carattere innovativo ma interpretativo contemplando una regola di imputazione esclusiva del reddito in capo al vero titolare del rapporto. La norma ha lo scopo di eliminare le perplessità insorte per il rischio di doppia imposizione, vietata dall’art. 67 del d.P.R. n. 600 del 1973, allorchè l’onere tributario sia stato già assolto dal titolare apparente del reddito (CT 1′ grado Napoli, 20-12-1993, n. 3230).

10^In relazione all’ambito di operatività di tale disposizione, la Corte di Cassazione, nella sentenza 22 gennaio 2010, n.1166, ha affermato che “la disciplina dell’interposizione prevista dal D.P.R. n. 600/1973 art. 37, commi 3 e 4 risulta invocabile dagli interposti solo qualora provino di aver pagato imposte in relazione a redditi successivamente imputati ad altro contribuente, e comporta il diritto al rimborso di quanto indebitamente versato soltanto dopo che l’accertamento, nei confronti dell’interponente, diventi definitivo”. Nel caso di specie, è stata esclusa l’applicabilità delladisciplina dell’interposizione, difettandone i relativi presupposti, nel caso in cui un contribuente – intestatario di quota di una società di persone – intenda dimostrare la sua estraneità al rapporto societario, per contestare un avviso di accertamento contenente l’imputazione proporzionale dei redditi di partecipazione, ex art. 5 del D.P.R. n. 917/1986.Conseguentemente, l’Amministrazione ha la facoltà di effettuare il rimborso dopo che l’accertamento, nei confronti del soggetto interponente, è divenuto definitivo, e in misura non superiore all’imposta effettivamente percepita a seguitodell’accertamento stesso.