Il TRUST autodichiarato sconta l’imposta di donazione

Principio

L’atto di costituzione del trust con cui il disponente, al fine di rafforzare la propria garanzia patrimoniale a favore di istituti bancari, conferisce in trust i beni immobili di cui è’ proprietario, nominando se’ stesso come trustee, sconta l’imposta sulle successioni e donazioni con l’aliquota dell’8%.

Il corretto trattamento impositivo indiretto dell’atto di costituzione di un trust autodichiarato e “di garanzia”, richiede di assoggettare lo stesso ad imposizione in misura proporzionale, con l’aliquota residuale (e massima) dell’8%. Un atto di costituzione di un trust autodichiarato che serve al disponente per di rafforzare la propria garanzia patrimoniale a favore di istituti bancari, conferendo in trust i beni immobili di cui è proprietario e nominando se stesso come trustee, sconta l’imposta sulle successioni e donazioni con l’aliquota dell’8%.La semplice segregazione a favore (sostanzialmente) di se stesso diventa tassabile ad aliquota massima.

Il Legislatore con l’art. 2 c. 47 del DL 262/2006, ha previsto che l’imposta si applichi anche “sulla costituzione di vincoli di destinazione”: ciò significa che non si tassa solo la donazione, ma anche in assenza di un trasferimento, nel caso di un vincolo di destinazione.

La capacità economica è correlata al contenuto patrimoniale di atti o fatti, non già al trasferimento attuale di diritti: la capacità contributiva, ha chiarito la Consulta, è da intendere come attitudine ad eseguire la prestazione imposta, correlata non già alla concreta situazione del singolo contribuente, bensì al presupposto economico al quale l’obbligazione è correlata (Corte cost. 20.7.1994 n. 315), di modo che “è sufficiente che vi sia un collegamento tra prestazione imposta e presupposti economici presi in considerazione” (Corte cost. 21.5.2001 n. 155). Tale assunto è stato precisato dalla Corte di Cassazione sesta sezione civile, con la sentenza n. 3735 del 24 febbraio 2015.

Vicenda

Un soggetto ha istituito un trust autodichiarato1 (vincolando immobili) nominando se stesso quale trustee, al fine di meglio realizzare la tutela dei suoi creditori, disponendo che beneficiari del patrimonio residuo, una volta pagati i debiti, fossero egli medesimo, se vivente e, in subordine, i suoi discendenti. L’atto istitutivo è stato tassato con l’imposta fissa. Il giudice del gravame ha annullato l’avviso di liquidazione dell’imposta proporzionale.

Pronunce

Gli Ermellini con la pronuncia citata, in accoglimento del ricorso in cassazione del fisco hanno chiarito alcuni importanti punti.

• L’articolo 2, comma 47, Dl 262/2006, disponendo che l’imposta si applica all’istituzione del vincolo, “ha inequivocabilmente attratto nell’area applicativa della norma tutti i regolamenti capaci di produrlo, compreso, quindi, il trust”.

• L’istituzione del vincolo di destinazione è manifestazione di capacità contributiva; a nulla rileva, che l’intestazione dei beni al trustee sarebbe provvisoria e temporanea, non incrementerebbe il suo patrimonio e sarebbe un mera “situazione-ponte” in attesa della definitiva assegnazione ai beneficiari.

• Il presupposto impositivo “è dunque correlato alla predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti; là dove l’oggetto consiste nel valore dell’utilità della quale il disponente, stabilendo che sia sottratta all’esercizio delle proprie facoltà proprietarie, per essere gestita da altri a beneficio di terzi, finisce con l’impoverirsi”.

• L’imposta di donazione è dovuta all’atto dell’istituzione del vincolo di destinazione. Occorre applicare ,quindi, l’imposta proporzionale dell’8% all’atto dell’istituzione del vincolo di destinazione.

• Anche nel trust auto-dichiarato, in cui il “disponente” assume le funzioni di trustee, l’attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi, deve essere assoggettata all’imposta sulle successioni e donazione .

Vincoli di destinazione

Pertanto, anche nel trust auto-dichiarato, in cui il disponente assume le funzioni di trustee, l’attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi, sconta l’imposta sulle successioni e donazioni (8 %). Secondo l’Agenzia, la tassazione del trust deve avvenire al momento della costituzione di esso, ovvero nel momento in cui il disponente vincola i beni in trust (circ. n. 48/E/2007, paragrafo 5.2) e non nel successivo momento in cui i beni vengono effettivamente attribuiti al beneficiario Il trust deve così essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni solo in sede di costituzione del vincolo e non anche nel momento in cui si realizza il passaggio dei beni segregati dal trustee ai beneficiari. La successiva devoluzione dei beni vincolati in trust ai beneficiari non costituisce pertanto un ulteriore presupposto impositivo, in quanto i beni hanno già scontato l’imposta sulle successioni e donazioni sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust. Inoltre, essendosi realizzato il trasferimento di ricchezza ai beneficiari finali con la costituzione del vincolo, anche l’eventuale incremento del patrimonio del trust non sconta l’imposta sulle successioni e donazioni al momento della devoluzione.Con la Circolare n. 48/E del 2007 la Direzione Centrale dell’Amministrazione Finanziaria afferma:

1. il trust “… è riconducibile nella categoria dei vincoli di destinazione” e, come tale, soggetto alla reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni;

2. “Il trust si sostanzia in un rapporto giuridico complesso che ha un’unica causa fiduciaria”;

3. “… ai fini della determinazione delle aliquote … occorre guardare al rapporto intercorrente tra il disponente e il beneficiario”2;

4. ciò induce a ritenere che la costituzione del vincolo di destinazione avvenga sin dall’origine a favore del beneficiario (naturalmente nei trust con beneficiari) e sia espressione dell’unico disegno volto a consentire la realizzazione dell’attribuzione liberale.

   La Circolare n. 3/E del 2008, ribadisce i principi già espressi con la Circolare n. 48/E del 2007, affermando che: “La costituzione di beni in trust rileva, in ogni caso, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, indipendentemente dal tipo di trust”, confermando che anche la costituzione di trust rientra tra i vincoli di destinazione e che il momento impositivo va individuato in occasione della segregazione del patrimonio, “cioè alla costituzione del trust”. L’atto di dotazione patrimoniale di un trust ,quindi,secondo la tesi erariale deve essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni, al momento della segregazione del patrimonio3. La costituzione di beni in trust fiscalmente rileva per l’applicazione dell’imposta di successione e donazione indipendentemente dal tipo di trust. Tutte le possibili vicende del trust sono collegate da un’unica causa dall’istituzione, alla dotazione patrimoniale, gestione, realizzazione dell’interesse del beneficiario, raggiungimento scopo. Questa unicità di causa fa sì che l’imposta sulle successioni e donazioni sia dovuta sempre al momento della segregazione del patrimonio, cioè alla costituzione del trust4. La costituzione di beni in trust rileva, in ogni caso, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni (indipendentemente dal tipo di trust) come pure non assume nessuna rilevanza, a tal fine, il fatto che il trust sia da considerare revocabile o irrevocabile. L’imposta sulle successioni e donazioni trova5 così applicazione in tutti gli atti di costituzione di beni in trust a prescindere dalla verifica, caso per caso, degli effetti giuridici prodotti dai singoli negozi determinandosi, quindi, un trattamento ai fini dell’assoggettamento all’imposta sulle successioni e donazioni difforme dal principio che trova ingresso per le altre tipologie di vincoli di destinazione. Nella circ. n. 3/E del 2008, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il soggetto passivo dell’imposta sulle successioni e donazioni è il trust, in quanto immediato destinatario dei beni oggetto di segregazione il quale è, pertanto, tenuto al pagamento dell’imposta tramite, ovviamente, il trustee con l’utilizzo del patrimonio del trust. Quest’ultimo non rientra però tra i soggetti passivi dell’imposta indicati dall’art. 5 del D.Lgs. n. 346/1990 Con la circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008 l’Amministrazione finanziaria si è nuovamente soffermata sulla questione riguardante aliquote e franchigie6 applicabili, precisando che “nell’ipotesi di trust costituito nell’interesse di uno o più beneficiari finali, anche se non individuati, il cui rapporto di parentela con il disponente sia determinato, l’aliquota d’imposta si applica con riferimento al rapporto di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario e non a quello intercorrente fra il disponente e il trustee”7. L’Agenzia ha inoltre affermato che, “qualora la disposizione segregativa sia generica, tale da non consentire l’individuazione del soggetto beneficiario, non è consentito usufruire delle franchigie, posto che queste rilevano, con riferimento a ciascun beneficiario, tenendo conto delle disposizioni precedentemente poste in essere in suo favore dallo stesso disponente”. Sempre secondo tale documento di prassi la attribuzione dei beni al trust rileva, in ogni caso, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, indipendentemente dal tipo di trust istituito. Pertanto, l’Agenzia ritiene che debbano essere assoggettati all’imposta sulle successioni e donazioni con aliquota in misura pari all’8 per cento anche gli atti attributivi di beni a trust realizzati nelle seguenti ipotesi:

• trust auto-dichiarato, in cui il disponente assume le funzioni di trustee;

• trust costituito nell’interesse di soggetti genericamente indicati e non identificabili in relazione al grado di parentela;

• trust di scopo (fra cui rientrano i trust di garanzia), gestito per realizzare un determinato fine, senza indicazione di beneficiario finale.

Al contrario, la devoluzione ai beneficiari del trust fund non realizza ,secondo il citato orientamento ministeriale, un presupposto impositivo ulteriore ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, considerata la descritta tassazione già scontata al momento dell’attribuzione dei beni al trust.

Critica

• La soluzione cui pervengono gli Ermellini si pone in antitesi al prevalente orientamento della giurisprudenza tributaria di merito8, la quale, ricostruendo l’istituto del trust come donazione “modale” o come donazione sottoposta a condizione sospensiva, sostiene che la costituzione del vincolo di destinazione non sarebbe da considerare quale manifestazione di capacità contributiva, in quanto l’intestazione dei beni al trustee sarebbe provvisoria e temporanea, non incrementerebbe il suo patrimonio e sarebbe una mera “situazione-ponte” in attesa della definitiva assegnazione dei beni ai beneficiari9. Per trust autodichiarato si intende quel trust in cui il disponente ed il trustee coincidono. Il disponente, in questo caso, non attua alcun trasferimento ad un terzo soggetto, ma si limita ad apporre un vincolo di destinazione su alcuni suoi beni, separandoli dal restante suo patrimonio. La segregazione pertanto si verifica all’interno del patrimonio del disponente stesso. In un trust autodichiarato destinato al mantenimento della famiglia del disponente, il cui patrimonio tornerà a quest’ultima ove vivente al termine del trust o altrimenti ai suoi eredi, la segregazione dei beni non è sorretta dallo spirito di liberalità della donazione e non genera alcuna capacità contributiva nei confronti del trustee, così che non può essere applicata al trasferimento l’imposta sulle successioni e donazioni mancando l’animus donandi e l’arricchimento del soggetto che riceve la liberalità, né il trust è parificabile al vincolo di destinazione Alla costituzione di un Trust in cui il costituente si nomina trustee dei propri beni immobili, al fine di rafforzare la garanzia fideiussoria prestata a favore di alcune banche, non si applica l’imposta sulle successioni e donazioni.

6 marzo 2015

Ignazio Buscema

NOTE