La rinuncia del socio al diritto alla restituzione di qualunque credito, che si concretizza in un atto formale, effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società, è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimonio.
L’OIC 28 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione e la classificazione degli elementi di cui il patrimonio netto si compone, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa ed è destinato alle società che redigono i bilanci di esercizio in base alle disposizioni del Codice Civile
Il nuovo principio contabile OIC 28 prevede che la rinuncia del socio al diritto alla restituzione di qualunque credito, che si concretizza in un atto formale, effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società, è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimonio. Pertanto in tal caso la rinuncia dei soci al diritto alla restituzione trasforma il debito della società in una posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale.
OIC 28 – Premessa
Il principio contabile OIC 28 definisce il patrimonio netto quale differenza tra attività e passività di bilancio: lo stesso costituisce il “capitale a pieno rischio”, la cui remunerazione e il cui rimborso sono subordinati al soddisfacimento delle aspettative di remunerazione e rimborso del capitale di credito.
Nella nuova versione della OIC 28 è stata eliminata la parte destinata agli acconti su dividendi perché le società non quotate non possono distribuirli.
Anche la parte relativa ai conferimenti è stata eliminata in quanto destinata a confluire nello specifico principio contabile che tratterà l’intera materia.
La novità più rilevante del principio contabile revisionato riguarda la rinuncia dei crediti da parte dei soci.
La nuova versione del principio contabile amplia tale previsione, estendendola a qualsiasi credito se la rinuncia da parte del socio è motivata da ragioni di carattere finanziario.
Di conseguenza non rileva la natura del credito ma rileva la motivazione della rinuncia da parte del socio: la motivazione di carattere finanziaria è arginata da difficoltà finanziarie della società e dovrebbe concretizzarsi in un atto formale.
I versamenti in conto futuro aumento di capitale, sono iscritti nel patrimonio netto solo a condizione che non siano restituibili.
Il Patrimonio Netto: composizione delle singole voci
Il patrimonio netto viene definito come il risultato della differenza tra le attività e le passività ed esprime la capacità di soddisfare i creditori della società in via residuale attraverso le attività
Il patrimonio netto comprende riserve di utili e riserve di capitale.
Le riserve di utili sono costituite in sede di riparto dell’utile netto che risulta dal bilancio di esercizio approvato mediante destinazione a riserva o mediante delibera di non distribuzione: “utili a nuovo”.
Le riserve di capitale rappresentano le quote di patrimonio netto che derivano da ulteriori apporti ai soci, della conversione di obbligazioni in azioni, dalle rivalutazioni monetarie, da donazione da parte dei soci o della rinuncia di crediti da parte dei soci, dalla rilevazione di differenze di fusione
L’art. 2424 del codice civile individua le differenti voci che compongono il patrimonio netto.
In particolare, si tratta della voce A del passivo dello stato patrimoniale e, nello specifico dei seguenti elementi:
- I) Capitale
- II) Riserva da soprapprezzo delle azioni;
- III) Riserve di rivalutazione;
- IV) Riserva legale;
- V) Riserve statutarie;
- VI) Riserva per azioni proprie in portafoglio;
- VII) Altre riserve, distintamente indicate;
- VIII) Utile (perdite) portati a nuovo;
- IX) Utile (perdita) dell’esercizio.
Sintetizziamo i valori che si iscrivono alle singole voci:
- Capitale: si iscrive il valore nominale del capitale sociale di costituzione e delle successive sottoscrizioni degli aumenti di capitale da parte dei soci anche se non ancora interamente versati:
- Riserva da sovraprezzo delle azioni: si iscrivono le eccedenze del prezzo di emissione delle azioni o delle quote rispetto al loro valore nominale;
le differenze che emergono a seguito della conversione delle obbligazioni in azioni;
il ricavato della vendita dei diritti di opzione inoptati dai soci e riferiti ad aumenti di capitale;
- Riserve di rivalutazione: si iscrivono le rivalutazioni dei beni materiali ed immateriali e delle attività finanziarie previste dalle leggi speciali in materia;
- Riserva legale: si iscrive la quota dell’utile dell’esercizio che l’assemblea ha destinato a tale riserva;
- Riserve statutarie: si iscrivono tutte le tipologie di riserve previste dallo statuto delle società;
- Riserva per azioni proprie in portafoglio: si iscrive il valore delle azioni proprie acquistate dalla società che sono classificate nell’attivo patrimoniale;
- Altre riserve: si richiamano le seguenti riserve:
Riserva straordinaria;
Riserva da riduzione capitale sociale;
Riserva da deroghe ex art. 2423 C.C;
Riserva da conguaglio utile in corso;
Riserva azioni della società controllante;
Riserva da rivalutazione delle partecipazioni;
Riserva per versamenti effettuati dai soci, per versamenti in conto futuro aumento, per versamenti in conto capitale ed infine per versamenti a coperture perdite;
- Utili (perdite) portati a nuovo: si iscrivono i risultati netti di esercizi precedenti che non siano stati distribuiti o accantonati ad altre riserve e le perdite non ripianate;
- Utile (perdita) di esercizio: si iscrive il risultato dell’esercizio che scaturisce dal conto economico.
Patrimonio Netto: nuovo principio contabile OIC 28
Nella nuova versione dell’OIC 28 è stata eliminata la parte destinata agli acconti sui dividendi perché le società non quotate non possono distribuirli.
Eliminata anche la parte relativa ai conferimenti perché destinata a confluire nello specifico principio contabile che tratterà l’intera materia.
E’ stata razionalizzata l’esemplificazione delle riserve di patrimonio netto iscrivibili nella voce A.VII “Altre riserve”, eliminando il riferimento a fattispecie ormai obsolete o particolari quali, la riserva da condono fiscale e la riserva per rinnovamento impianti.
Le riserve sovraprezzo azioni devono essere iscritte nel momento in cui la società riceve il sovraprezzo.
Le riserve per versamento in conto capitale vanno rilevate al momento in cui si ottiene il versamento.
Il nuovo OIC 28 definisce i “Versamenti in conto futuro aumento di capitale” come gli apporti che i soci fanno in vista di un futuro aumento di capitale e precisa che tali valori devono essere iscritti nel patrimonio netto solo se non sono restituibili.
La novità principale è che con il nuovo principio contabile OIC 28 è stato chiarito che la rinuncia di qualsiasi credito da parte del socio è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimonio: si ha pertanto una trasformazione del debito della società in una posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale.
A rilevare non è la natura del credito, ma la motivazione alla rinuncia da parte del socio.
Diventa ora rilevante la motivazione della rinuncia da parte del socio, che deve essere quella specifica di patrimonializzazione della società. Se la motivazione è di carattere commerciale (es.: contestazione della fornitura motivata da difetti), la rinuncia al credito costituisce, per la società, una diminuzione dei costi di acquisto o, più frequentemente verificandosi in esercizi successivi, una sopravvenienza attiva.
Esempio: abbuono concesso per difetti della fornitura ( e non al fine di rafforzare il patrimonio della società)
debiti verso fornitori M. Rossi __a__ Sopravvenienza attiva 10.000 10.000
Il socio M. Rossi ha venduto alla società X srl due infissi per € 4.000 (Iva compresa)
I due infissi presentano dei difetti nella serratura e il fornitore concede alla società X srl un abbuono per € 800
Debiti verso fornitore M. Rossi___a___ Diversi 976
Abbuoni su acquisti 800
Iva a credito 176
In precedenza tale previsione era limitata ai crediti finanziarti mentre attualmente la previsione è estesa a qualsiasi credito, anche commerciale.
La rinuncia dei crediti da parte dei soci deve concretizzarsi in un atto effettuato nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società.
Pertanto, la rinuncia dei soci al diritto alla restituzione trasforma il debito della società in una posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale, e non dovrà mai transitare nel conto economico.
Esempio:
La società X srl produce e vende infissi.
Il socio Mario Rossi è anche titolare di una ditta individuale che produce e vende infissi.
In data 31.01.2015 emette fattura per € 10.000 (Iva compresa) per la fornitura di due infissi.
Al fine di rafforzare il patrimonio della Società X srl, decide di rinunciare al suo credito.
Secondo il nuovo OIC 28,in contabilità si rileva la seguente scrittura:
Debiti vs. fornitore M.Rossi __ a _ Riserva di capitale 10.000 10.000
Il documento amplia la previsione dell’attuale principio contabile che, con riferimento ai “Versamenti a titolo di finanziamento” iscritti nella voce D3 del passivo per le quali la società ha l’obbligo di restituzione, prevede l’imputazione diretta nel patrimonio netto nel caso di rinuncia da parte del socio. In sostanza la rinuncia non può transitare nel conto economico e, pertanto, la scrittura contabile in partita doppia della società è “Debiti a riserve” e non “Debiti a sopravvenienza”.
Con riferimento alla rinuncia dei crediti da parte dei soci, bisogna ricordare che, ai sensi dell’art. 88 TUIR, non si considerano sopravvenienze attive né i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società né la rinuncia dei soci ai crediti. Pertanto, ai fini fiscali, eventuali rinunce ai crediti da parte dei soci non possono essere fiscalmente considerate come sopravvenienze.
Il nuovo OIC 28 infine presenta due appendici utili per il redattore del bilancio.
Nella prima sono sintetizzati tutti gli articoli del codice civile che interessano la classificazione, l’iscrizione e la variazione delle componenti del patrimonio netto.
Nella seconda, invece, il principio sintetizza le regole per l’utilizzo delle riserve e, in particolare, approfondisce la distribuibilità e i vincoli e la possibilità di utilizzo delle differenti tipologie di riserve.
L’appendice B del nuovo OIC 28 elenca le riserve:
- che possono essere utilizzate per aumentare in modo nominale il capitale sociale (Riserva da sovraprezzo azioni; Riserva da conversione obbligazioni; Riserva da utili netti su cambi; Riserva da deroghe ex comma 4, art. 22 del codice civile; Utili portati a nuovo),
- Da utilizzare per la copertura delle perdite (Riserva legale; Riserva da sovrapprezzo azioni; Riserva da conversione obbligazioni; Riserva da utili netti su cambi; Riserva da deroghe ex comma 4, art. 242 del c.c.; Utili portati a nuovo);
- – distribuibili ai soci (Riserva sovraprezzo azioni se la riserva legale ha superato il quinto del capitale sociale; Riserva da conversione obbligazione se la riserva legale ha superato il quinto del capitale sociale);
- Vincolate a norma di legge (Riserva per azioni proprie; Riserva per azioni o quote di società controllate);
- La riserva statutaria non è distribuibile salvo che lo statuto le abbia attribuito anche una funzione di conguaglio utili. Spetta all’assemblea ordinaria di deliberarne la distribuibilità qualora lo statuto lo consenta solo dopo aver raggiunto un dato livello. Al di fuori di tale ipotesi, la distribuzione della riserva statutaria richiede una specifica delibera da parte dell’assemblea straordinaria; le riserve di rivalutazione sono distribuibili osservando la normativa prevista dall’art. 2445, commi 2 e 3 del c.c.; la riserva versamento soci in conto capitale che non è espressamente destinata ad aumento del capitale sociale è distribuibile a norma dell’art. 2431 del c.c.;
- La riserva utili su cambi è distribuibile solo dopo che l’utile netto su cambi è stato realizzato;
- Occorre rispettare i limiti imposti dall’art. 2413 del c.c. nella distribuzione delle riserve disponibili in caso di emissione di obbligazioni.
13 febbraio 2015
Maria Benedetto
