analisi dell’imposizione fiscale (ai fini delle imposte dirette ed indirette) che subiscono i canoni pagati durante il contratto definito rent to buy; tale imposizione appare spesso scollegata dalla disciplina civilistica che norma il contratto
Il Decreto cosiddetto “sblocca Italia” (D.L. n. 133/2014) ha fornito la prima disciplina, sia pure incompleta, del contratto di Rent to buy (art. 23). Rientrano nello schema contrattuale, descritto dal citato art. 23, tutti i contratti che prevedono, per il conduttore, il diritto di godimento dell’immobile, unitamente al suo diritto di acquisto del bene oggetto del contratto.
In buona sostanza un soggetto può concedere in godimento ad un altro soggetto un immobile con il diritto di quest’ultimo ad esercitare, facoltativamente, entro un determinato termine l’opzione per l’acquisto.
Il contratto può prevedere diverse varianti riguardanti, ad esempio, i canoni per la concessione in godimento. Si può stabilire quale sia la parte di canone che remunera l’utilizzo del bene concesso in godimento e quale sia la parte di canone eventualmente imputabile in conto prezzo qualora il potenziale acquirente eserciti l’opzione. Al limite si può anche prevedere che l’intero canone sarà imputato in conto prezzo nell’ipotesi di vendita (a seguito dell’esercizio dell’opzione).
Il legislatore, nel fornire la prima definizione” del contratto di Rent to buy non ha indicato nell’art. 23 citato la relativa disciplina fiscale. Conseguentemente l’interprete deve desumere tale disciplina sulla base dei principi generali del sistema tributario. Il tema è molto complesso e pertanto l’analisi sarà necessariamente limitata ad alcuni profili riguardanti l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto ipotizzando, quindi, che il proprietario dell’immobile sia un soggetto passivo ai fini Iva (un’impresa o un esercente arte e professione).
Il primo problema da affrontare riguarda il trattamento Iva da riservare ai canoni di godimento addebitati dal proprietario al potenziale acquirente. I primi commentatori hanno rilevato come il contratto di Rent to buy sia del tutto autonomo e distinto rispetto al contratto di locazione immobiliare. Infatti, il rapporto locatizio non assicura al conduttore il diritto di acquisto. Inoltre non si applica la disciplina vincolistica prevista dalle leggi n. 392/1978 e n. 431/1998. Non è prevista, quindi, la durata minima dei contratti di locazione, il rinnovo automatico, la disdetta per impedirne il rinnovo, etc.
Nell’ipotesi in cui fosse confermata la diversa natura del Rent to buy rispetto al rapporto di locazione dovrebbe conseguentemente affermarsi che il canone per la concessione in godimento dell’immobile sarà sempre soggetto ad Iva. In questo caso non troverà mai applicazione l’art. 10, comma 1, n. 8) del D.P.R. n. 633/1972 riguardante esclusivamente i canoni di locazione e di affitto. Le somme addebitate rappresenterebbero il corrispettivo di una prestazione di servizi generica di cui all’art. 3 del Decreto Iva sempre imponibile non trovando applicazione il generale principio di esenzione di cui al citato art. 10.
Tuttavia, la soluzione individuata non sembra essere corretta essendo possibile fornire una definizione del contratto di locazione avente valenza esclusivamente ai fini fiscali, ed in particolare ai fini dell’Iva secondo le indicazioni fornite dalla Corte di Giustizia UE. Seguendo un’interpretazione consolidata tra gli Avvocati generali dell’organo di giustizia comunitario “un’interpretazione funzionale della nozione di affitto e locazione garantisce il trattamento paritario dei soggetti passivi che eseguono operazioni equivalenti in termini economici e facilita l’applicazione uniforme delle esenzioni su tutto il territorio comunitario” (conclusioni dell’Avvocato generale presentate il 22 febbraio 2001, causa C – 326/99).
Secondo un’interpretazione consolidata in seno alla Corte di Giustizia UE, “la locazione di beni immobili consiste, in sostanza, nel fatto che il proprietario di un immobile cede al locatario, in cambio di un canone e per una durata convenuta, il diritto di occupare il suo bene e di escluderne altre persone” (cfr sentenza 9 ottobre 2001, causa C – 108/99). Elemento centrale della nozione di locazione risulta, quindi, il diritto di godere e di occupare l’immobile, nella sua accezione più ampia.
Se si condivide l’orientamento della giurisprudenza comunitaria perde interesse l’individuazione della corretta qualificazione civilistica al contratto di Rent to buy. Infatti, anche laddove si ritenesse di dover aderire all’orientamento che lo considera una forma contrattuale distinta ed autonoma, tale rapporto assumerebbe comunque la natura di locazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.
Troverà in questo caso sempre applicazione l’art. 10, comma 1, n. 8) del Decreto Iva e quindi il principio generale di esenzione ad eccezione dei casi in cui l’immobile concesso in godimento sia un bene strumentale per natura. Esclusivamente con riferimento a tali immobili sarà possibile esercitare l’opzione ai fini Iva provvedendo a manifestare la stessa all’interno dello stesso contratto di Rent to buy.
Nel momento in cui l’acquirente dovesse esercitare l’opzione per l’acquisto si applicherà la disciplina ordinaria delle cessioni e quindi l’art. 10, comma 1, nn. 8 – bis) e 8 – ter) a seconda della diversa tipologia di immobile. Inoltre sarà altresì necessario verificare se una parte dei canoni già corrisposti assumerà definitivamente la qualificazione di corrispettivo del precedente rapporto locatizio, ovvero se sarà imputato in conto prezzo all’atto del trasferimento.
21 gennaio 2015
Nicola Forte
