La Cassazione conferma che in assenza di delega l'accertamento è nullo

Ritenuto in fatto

Con sentenza n. 47 del 23 novembre 2006 la Commissione tributaria regionale del Veneto rigettava l’appello proposto dall’avv. V.U., confermando l’avviso di accertamento notificatogli dal fisco il 13 aprile 2005 per l’anno d’imposta 1999 (IRPEF, IRAP, IVA).

Il giudice d’appello, premesso che l’atto impositivo era stato firmato da funzionario appositamente delegato e che l’adozione dei coefficienti presuntivi adoperati dal fisco non richiedeva alcun parere del Consiglio di Stato, osservava che, non avendo il contribuente aderito al contraddittorio pre-contenzioso, legittimamente l’ufficio si era avvalso della procedura ex art. 39 DPR n. 600 del 1973.

Aggiungeva che lo svolgimento di attività per un solo studio legale, pur essendo assimilabile a un rapporto di parasubordinazione, non era circostanza idonea a rendere inapplicabili parametri frutto di elaborazione statistica e che il conseguente accertamento induttivo costituiva il portato logico dell’applicazione di specifici coefficienti alla situazione del contribuente interessato.

Infine, rilevava che l’atto impositivo era sufficientemente motivato sia riguardo alle riprese a tassazione, sia riguardo all’applicazione di sanzioni nel minimo edittale.

Per la cassazione di tale decisione, l’avv. V.U. ha proposto ricorso affidato a sette motivi, ai quali l’Agenzia delle entrate resiete con controricorso. Il contribuente replica con memoria.

Considerato in diritto

Il ricorso deve essere accolto in relazione al (pregiudiziale) primo motivo, con assorbimento degli altri.

Il contribuente denuncia violazioni di norme di diritto – art. 42 DPR n. 600 del 1973 e art. 2697 c.c. – rilevando che l’invocato art. 42 sanziona con la nullità gli avvisi di accertamento che manchino della firma del capo dell’ufficio o di un dirigente da lui delegato e pone in capo all’ufficio impositore l’onere di provare che il sottoscrittore sia realmente munito di poteri di firma.

Osserva che, nonostante le contestazioni formalizzate in ambo i giudizi di merito, l’ufficio si è limitato ad affermare che la firmataria, O.S., apparteneva all’ufficio stesso ed era abilitata alla firma, senza aver mai documentato ciò, atteso che la nota esibita in causa rinviava ad altra nota, mai prodotta nel giudizio di merito, circa l’individuazione dei poteri concretamente delegati alla «capo team» firmataria dell’atto impositivo.

Censura, in punto di vizio motivazionale e di violazione dell’onere della prova, l’argomentare del giudice d’appello che, nel ritenere l’esistenza di una delega a favore della sottoscrittrice dell’avviso impugnato, non ha osservato i principi generali che pongono a carico di chi allega un fatto l’onere di provarne la sussistenza.

Il motivo è fondato.

Da tempo, nella giurisprudenza di legittimità si è affermato l’orientamento secondo cui:

«In tema di imposte sui redditi, deve ritenersi, in base al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, commi 1 e 3, che gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono nulli tutte le volte che gli avvisi nei quali si concretizzano non risultino sottoscritti dal capo dell’ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva (addetto a detto ufficio) validamente delegato dal reggente di questo. Ne consegue che la sottoscrizione dell’avviso di accertamento – atto della p.a. a rilevanza esterna – da parte di funzionario diverso (il capo dell’ufficio emittente) da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità, dall’art. 42, commi 1 e 3, dinanzi citato» (Cass. 14195/00). Analogamente, altra decisione di poco posteriore ha ritenuto:

«L’avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare ma di un funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l’esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’ufficio. Fermi, infatti, i casi di sostituzione e reggenza di cui al D.P.R. 8 maggio 1987, n. 266, art. 20, comma 1, lett. a) e b), è espressamente richiesta la delega a sottoscrivere: Il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio». (Cass. 14626/00).

Più di recente questa Corte ha confermato tali principi riaffermando: «L’avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare ma di un funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’ufficio, poiché il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio» (Cass. 17400/12).

A tale oramai consolidato orientamento ha dato ulteriore continuità la sentenza n. 14942 del 14 giugno 2013 ribadendo che, nella individuazione del soggetto legittimato a sottoscrivere l’avviso di accertamento, in forza del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, incombe all’Agenzia delle entrate l’onere di dimostrare il corretto esercizio del potere e la presenza di eventuale delega.

La decisione in esame osserva che tale conclusione è effetto diretto dell’espressa previsione della tassativa sanzione legale della nullità dell’avviso di accertamento (cfr. in materia d’imposte dirette Cass. 17400/12, 14626/00, 14195/00).

Solo in diversi contesti fiscali – quali ad esempio la cartella esattoriale (Cass. 13461/12), il diniego di condono (Cass. 11458/12 e 220/14), l’avviso di mora (Cass. 4283/10), l’attribuzione di rendita (Cass. 8248/06) – e in mancanza di una sanzione espressa, opera la presunzione generale di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso è adottato (cfr., in materia di lavoro e previdenza, Cass. 13375/09, ordinanza ingiunzione, e 4310/01, atto amministrativo); mentre, per i tributi locali, è valida anche la mera firma stampata, ex lege n. 549 del 1995, art. 3, comma 87 (Cass. 9627/12).

Nella specifica materia dell’IVA, l’art. 56 del D.P.R. n.633 del 1972, nel riferirsi al comma 1 ai modi stabiliti per le imposte dirette, richiama implicitamente il D.P.R. n. 600 del 1973 e, quindi, anche il ridetto art. 42 sulla nullità dell’avviso di accertamento, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato (cfr., in materia di IVA, Cass. 10513/08, 18514/10 e 19379/12, in motiv.).

A ben vedere, il tralatizio orientamento in rassegna, che qui si conferma, non è neppure contraddetto dalla sentenza n. 17044 del 2013, laddove questa in motivazione (§B.l) comunque afferma: «ovviamente “in caso di contestazione… incombe all’amministrazione provare l’esercizio del potere sostitutivo o la presenza della delega” (Cass., trib., 10 novembre 2000 n. 14626)».

Nella specie l’avviso di accertamento è siglato e reca la dicitura «Il direttore dell’ufficio (o il funzionario delegato) O.S. (Capo Team)».

L’Agenzia ha esibito l’ordine di servizio n. 28-bis, prot. 59514, vigente dal 1° ottobre 2004, col quale il direttore dell’ufficio (dr. A.C.) dispone che «la direzione del T.S. viene affidata alla signora O.S., alla quale viene conferita delega alla sottoscrizione degli atti e provvedimenti nell’o.s.n. 11/D/2002 entro i limiti ivi indicati».

Invece, non risulta trascritto in controricorso né altrimenti esibito in giudizio l’o.s.n. 11/D/2002 che definisce i limiti oggettivi della delega conferita alla O.S.; dunque, non risulta che l’Agenzia abbia osservato l’onere probatorio posto a suo carico.

Né può giovare al fisco il mancato esercizio dei poteri istruttori di ufficio, di cui all’art. 7 proc. trib., al fine di acquisire gli elementi a riprova della ridetta delega, sia perché si tratta di documento (che se esiste è) già in possesso dell’amministrazione finanziaria, il che contrasta con l’art. 6 dello statuto del contribuente, (a) sia perché manca il presupposto, che consente di derogare al canone ordinario di distribuzione dell’onere della prova e legittima l’esercizio del potere di ufficio, costituito dall’impossibilità di una delle parti di acquisire i documenti in possesso dell’altra, (b) sia in ragione della possibilità per le parti di produrre, anche in appello, nuovi documenti, nel rispetto del contraddittorio, ai sensi dell’art. 58, comma 2, proc. trib. (14492/13, cit; cfr. in generale Cass. 26392/10).

L’accoglimento del pregiudiziale primo mezzo, comporta la nullità radicale dell’avviso di accertamento, non avendo l’amministrazione offerto prova, con produzione di regolare delega, dei poteri di firma in capo alla firmataria dell’avviso di accertamento; il che, consente di accogliere immediatamente il ricorso ex art. 384 c.p.c., non essendo necessari altri accertamenti di fatto.

Tutto ciò assorbe, ovviamente, le altre censure mosse per: violazione della legge n. 400 del 1988 (art. 17) circa la natura regolamentare del DPCM del 29 gennaio 1996 e la mancanza del parere del Consiglio di Stato (motivo 2); violazione di plurime norme di diritto circa l’illegittimità di accertamento fondato solo sui parametri e vizi motivazionali circa la ritenuta irrilevanza della peculiare attività sostanzialmente parasubordinata intrapresa da poco e in età avanzata dal contribuente (motivi 3-4); vizi motivazionali e plurime violazioni del D.Lgs. n.472 del 1997 (art. 5, 6, 17) riguardo alle denunciate carenze di motivazione dell’atto impositivo (sia sulle riprese a tassazione sia sull’applicazione della sanzione) e per omessa comparazione degli elementi di prova e controprova offerti dalle parti (motivi 5-6-7).

In ragione del progressivo formarsi della giurisprudenza sulla sottoscrizione degli atti del fisco si stima equo compensare le spese processuali tra le parti.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso e, assorbiti gli altri, cassa senza rinvio la sentenza d’appello; decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della parte contribuente e compensa integralmente le spese processuali tra le parti.