I finanziamenti dei soci alla società: previsioni normative e profili fiscali

In questa guida sui finanziamenti dei soci alla società parleremo di previsioni normative, profili fiscali,  interessi passivi per le società di capitali; imposta di registro; i finanziamenti da soci e i beni in godimento; controlli e comunicazioni.

I finanziamenti dei soci alla società

È ricorrente nelle imprese e nei gruppi di imprese la situazione nella quale le risorse finanziarie necessarie a garantire il funzionamento di una società vengono erogate dai soci (persone fisiche o società a loro volta).

Sorgono quindi rapporti finanziari tra le società e i soci, che sono causa di varie particolari conseguenze ai fini civilistici e fiscali.

Occorre al riguardo considerare l’impatto dell’indebitamento sulla situazione del socio finanziatore per tener conto degli interessi e della presunzione di fruttuosità se manca un patto contrario, nonché degli effetti della normativa del 2011 che colpisce sia la concessione di beni in godimento ai soci da parte delle società, sia il finanziamento e la capitalizzazione di queste ultime da parte dei soci.

Profili fiscali dei finanziamenti dei soci alla società

I finanziamenti concessi dai soci possono essere fruttiferi o meno di interessi; secondo l’art. 46 del TUIR, le somme versate alle società commerciali si considerano date a mutuo se dai bilanci di queste società non risulta che il versamento è stato effettuato ad altro titolo.

Salvo prova contraria, gli interessi si considerano percepiti alla scadenze e nelle misure pattuite per iscritto. Se le scadenze non sono stabilite per iscritto, gli interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel periodo di imposta.

Se la misura non è determinata per iscritto, gli interessi devono essere computati in base al tasso legale, a norma dell’art. 45, c. 2, del TUIR.

La c.d. presunzione di onerosità (della quale tenere adeguato conto in previsione delle possibili attività di accertamento fiscale) non è testualmente prevista dalle disposizioni del TUIR (che si limitano a presumere, fatta salva la prova contraria, la dazione di somme a mutuo), bensì dall’art. 1815 del codice civile.

Tale disposizione normativa prevede che

«salvo diversa volontà delle parti, il mutuatario deve corrispondere gli interessi al mutuante. Per la determinazione degli interessi si osservano le disposizioni dell’art. 1284 c.c.».

L’articolo da ultimo citato stabilisce che gli interessi si computano al saggio legale quando le parti non abbiano determinato una diversa misura e richiede la forma scritta ad substantiam per la pattuizione di interessi in misura superiore al saggio legale (ma sempre nei limiti consentiti dalla legge).

Per i soci persone fisiche non esercenti attività d’impresa, gli interessi percepiti sui finanziamenti erogati alle società commerciali costituiscono reddito di capitale e su di essi si applica una ritenuta fiscale in base alle regole vigenti in materia di tassazione delle rendite finanziarie.

Si rammenta al riguardo che, per effetto degli artt. 3 e 4 del D.L. 24.4.2014, n. 66, convertito dalla L. 23.6.2014, n. 89, l’aliquota IRPEF sui redditi di natura finanziaria, tra i quali figurano gli interessi, è stabilita nella misura del 26%. L’ambito applicativo, le modalità attuative e le deroghe della nuova normativa sono oggetto della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 19/E del 27.6.2014.

La ritenuta del 26% risulta applicabile agli interessi e agli altri proventi di conti correnti e depositi bancari e postali maturati a partire dall’1.7.2014. Per quelli la cui maturazione fosse anteriore a tale data l’aliquota è invece quella del 20%.

Gli interessi passivi per le società di capitali

Se il finanziamento, produttivo di interessi passivi per il soggetto finanziato, è attribuito a una società di capitali, occorre tener conto delle seguenti regole incardinate nell’art. 96 del TUIR.

Secondo il primo comma di tale articolo, gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del primo comma, lettera b), dell’art. 110¹, sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L’eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo (ROL) della gestione caratteristica.

La quota del ROL prodotto a partire dal terzo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del ROL dei successivi periodi d’imposta.

Il secondo comma dell’articolo in esame definisce il ROL ai fini fiscali, corrispondente alla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui al n. 10, lettere a) e b) (ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali), e dei canoni di leasing di beni strumentali, come risultanti dal conto economico dell’esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS), si assumono le corrispondenti voci di conto economico.

Il terzo comma dell’articolo precisa che, ai fini della nuova normativa, assumono rilevanza gli interessi passivi e attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di leasing, dall’emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura.

Nei confronti dei soggetti operanti con la P.A., si considerano tuttavia interessi attivi rilevanti anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi.

Ai sensi del quarto comma, gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati indeducibili in un determinato periodo d’imposta sono dedotti dal reddito dei periodi d’imposta successivi, se e nei limiti in cui in tali periodi l’importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30% del ROL di competenza.

Il quinto comma aggiunge che le nuove disposizioni non si applicano alle banche e agli altri soggetti finanziari indicati nell’art. 1 del D.Lgs. 27.1.1992, n. 87, con l’eccezione delle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quelle creditizia o finanziaria, alle imprese di assicurazione, nonché alle società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi.

Per i soggetti menzionati (banche e altri soggetti finanziari), gli interessi passivi, sono semplicemente deducibili dalla base imponibile IRES nei limiti del 96% del loro ammontare.

Altre cause di inapplicabilità sono previste per le società consortili costituite per l’esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, ai sensi dell’art. 96 del regolamento di cui al D.P.R. 21.12.1999, n. 554, per le società di progetto costituite ai sensi dell’art. 156 del codice dei contratti pubblici, di cui al D.Lgs. 12.4.2006, n. 163, per le società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti di cui alla L. 4.8.1990, n. 240, nonché per le società il cui capitale sociale è prevalentemente sottoscritto da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, per lo smaltimento e per la depurazione².

Il sesto comma puntualizza che resta ferma l’applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità assoluta previste dall’art. 90, secondo comma, e dai commi 7 e 10 dell’art. 110 del TUIR, dall’art. 3, comma 115, della L. 28.12.1995, n. 549, in materia di interessi su titoli obbligazionari, e dall’art. 1, comma 465, della L. 30.12.2004, n. 311, in materia di interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative³.

Infine, per quanto attiene agli interessi passivi nell’ambito del consolidato fiscale, per evitare effetti penalizzanti per le holding di partecipazione, il legislatore ha riconosciuto la possibilità di sfruttare a livello di consolidamento l’eventuale capienza di deduzione non sfruttata da una società del gruppo a favore di un’altra società del gruppo.

Tra i soggetti virtualmente partecipanti al consolidato nazionale possono essere incluse anche le società estere per le quali ricorrerebbero i requisiti e le condizioni previsti dagli artt. 117, primo comma, 120 e 132, secondo comma, lettere b) e c).

Nella dichiarazione dei redditi del consolidato devono essere  indicati i dati relativi agli interessi passivi e al ROL della società estera (cfr. art. 96, commi 7 e 8)⁴.

L’imposta di registro

Per quanto attiene all’imposta di registro, i finanziamenti soci rappresentano prestiti di denaro soggetti all’obbligo della restituzione da parte della società finanziata, e si devono registrare se erogati da soggetti non imprenditori e formalizzati mediante scritture private, con l’applicazione dell’aliquota del 3%.

Se invece l’operazione di finanziamento soci non è formalizzata, l’imposta è dovuta solamente in caso d’uso.

I finanziamenti da soci e i beni in godimento

In epoca ancora abbastanza recente il legislatore ha introdotto alcune disposizioni normative in funzione antievasione, che colpiscono in particolare l’abuso dello strumento societario per conseguire un vantaggio tributario su beni e servizi di sostanziale impiego privato / familiare.

Così, oltre a vincolare le c.d. società di comodo (art. 30, L. n. 724/1994) e in perdita sistemica (art. 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies, D.L. 13.8.2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla L. 14.9.2011, n. 148), la normativa ha attuato un intervento volto a sfavorire la concessione in godimento di beni ai soci da parte di società, nonché le operazioni di finanziamento / capitalizzazione da parte dei soci nelle società stesse, cui è attribuita rilevanza nell’ambito dell’accertamento sintetico.

Tale previsione riguarda, evidentemente, i soci persone fisiche che erogano risorse finanziarie alle società direttamente partecipate. L’ipotesi di fondo, ossia la «fattispecie evasiva» che si vuol evitare è quella nella quale la società sia in realtà un contenitore vuoto destinato a imputarsi costi  e  IVA  detraibile  per  «utilità»  di  interesse  diretto  del  socio finanziatore (peraltro godendo della deduzione fiscale degli interessi passivi, colpiti da una più favorevole aliquota di tassazione in capo al socio che eroga il finanziamento⁵).

Le previsioni normative

Lo schema di intervento del D.L. 13.8.2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla L. 14.9.2011, n. 148, è il seguente:

Norma modificativa	Disposizioni innovate	Previsioni
art.  2,  c.  36-terdecies	art. 67, c. 1, TUIR	inserimento della nuova lettera h-ter): «la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o familiari dell’imprenditore»
art.  2,  c.  36-quaterdecies		i costi relativi ai beni dell’impresa concessi in godimento a soci o familiari dell’imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento non sono in ogni caso ammessi in deduzione dal reddito imponibile
art. 2, c. 36- quinquiesdecie s	art. 67, c. 1, TUIR	la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo concorre alla formazione del reddito imponibile del socio o familiare utilizzatore ai sensi dell’articolo 67, primo comma, lettera h-ter), del TUIR
art.  2,  c.  36-sexiesdecies		al fine di garantire l’attività di controllo, nelle ipotesi  di  cui  al  comma  36-quaterdecies l’impresa concedente ovvero il socio o il familiare        dell’imprenditore        comunicano all’agenzia delle entrate i dati relativi ai beni concessi in godimento. con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate da emanare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del     D.L.     n.     138/2011  sono     individuati modalità e termini per l’effettuazione della comunicazione. Per l’omissione della comunicazione, ovvero per la trasmissione della stessa con dati incompleti o non veritieri, è dovuta, in solido, una sanzione amministrativa pari al 30% della differenza di cui al comma 36-quinquiesdecies. Se, nell’ipotesi di cui al precedente periodo (omessa comunicazione), i contribuenti si sono conformati alle disposizioni di cui ai commi 36-quaterdecies e 36-quinquiesdecies, è dovuta, in solido, la sanzione di cui all’art. 11, primo comma, lett. a), del D.Lgs. n. 471/1997.
art. 2, comma 36-septiesdecies		l’Agenzia delle Entrate procede a controllare sistematicamente la posizione delle persone fisiche che hanno utilizzato i beni concessi in godimento e ai fini della ricostruzione sintetica del reddito tiene conto, in particolare, di qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti della società
art. 2, comma 36-duodevicies		le disposizioni di cui ai commi da 36- terdecies a 36-septiesdecies si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto. nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui ai commi da 36-terdecies a 36-septiesdecies

Controlli e comunicazioni

Le specifiche disposizioni in ordine ai controlli fiscali nelle fattispecie sopra individuate sono contenute nei commi 36-sexiesdecies e 36- septiesdecies dell’art. 2, con la previsione che, se l’impresa ha concesso in godimento propri beni a soci o a familiari dell’imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato, l’impresa concedente – ovvero il socio o il familiare dell’imprenditore – sono tenuti a comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati relativi ai beni concessi in godimento, al fine di garantire l’attività di controllo.

È inoltre previsto il controllo sistematico di tali posizioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, la quale tiene conto, ai fini della ricostruzione sintetica del reddito, di «qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti della società».

Si profila quindi un preciso collegamento tra il controllo sull’utilizzo privato del bene, ai fini della determinazione del reddito diverso imponibile, e il riscontro di fatti – indici di capacità contributiva idonei ad alimentare una ricostruzione di tipo sintetico (art. 38, quarto comma, D.P.R. n. 600/1973).

Le norme in rassegna sono applicabili, secondo quanto è disposto dal comma 36-duodevicies, a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto (ovvero, in caso di periodo coincidente con l’anno solare, dal 2012).

Per la comunicazione all’Agenzia delle Entrate sono disponibili i modelli di cui ai provvedimenti direttoriali n. 94902 e n. 94904 del 2.8.2013: il primo è relativo ai beni concessi in godimento, e il secondo ai finanziamenti e alle capitalizzazioni effettuate dai soci o familiari dell’imprenditore nei confronti dell’impresa.

Quanto alla platea soggettiva dei destinatari dell’obbligo di comunicazione, sono inclusi «i soggetti che esercitano attività di impresa, sia in forma individuale che collettiva», i quali sono tenuti a comunicare i dati anagrafici:

• dei soci  –  comprese  le  persone  fisiche  che  direttamente  o indirettamente detengono partecipazioni nell’impresa concedente;

• e/o dei familiari dell’imprenditore che hanno ricevuto in godimento beni dell’impresa [provvedimento n. 94902], nonché effettuano qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione nei confronti della società concedente [provvedimento n. 94904].

In particolare nella comunicazione relativa ai finanziamenti e alle capitalizzazioni [provvedimento n. 94904] devono essere indicati:

• codice fiscale, dati anagrafici e per i non residenti lo stato estero;
• ammontare dei finanziamenti e delle capitalizzazione.

L’obbligo di comunicazione dei dati dei soggetti che hanno concesso all’impresa finanziamenti o capitalizzazioni sussiste qualora nell’anno di riferimento l’ammontare complessivo dei versamenti sia pari o superiore a 3.600 euro; tale limite è riferito, distintamente, ai finanziamenti annui ed alle capitalizzazioni annue.

Inoltre, è stato escluso dall’obbligo di comunicazione qualsiasi apporto di cui l’Amministrazione finanziaria sia già in possesso (ad esempio, finanziamento effettuato per atto pubblico o scrittura privata autenticata).

I soggetti obbligati devono effettuare le comunicazioni utilizzando i servizi telematici Entratel o Fisconline, in relazione ai requisiti da essi posseduti per la trasmissione telematica delle dichiarazioni (Entratel Þ imprese con più di 20 dipendenti, amministrazioni pubbliche, intermediari; Fisconline Þ altri soggetti), e avvalendosi dei software di controllo resi gratuitamente disponibili dall’Agenzia delle Entrate.

Per la trasmissione dei dati, è possibile avvalersi degli intermediari di cui all’art. 3, c. 3, del D.P.R. 22.7.1998, n. 322, e s.m.

Il più recente provvedimento prot. n. 54581/2014 del 16.4.2014 ha modificato i termini di presentazione delle comunicazioni, stabilendo tale obbligo entro il trentesimo giorno successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui i finanziamenti o le capitalizzazioni sono stati ricevuti.

20 ottobre 2014

Fabio Carrirolo

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NOTE

¹ Come precisato nella risoluzione n. 3/DPF del 14.1.2008, emanata dal dipartimento delle Politiche Fiscali del MEF, gli interessi passivi patrimonializzati rimangono comunque esclusi dal nuovo meccanismo di deducibilità: questo è infatti fondato sul rapporto tra gli interessi passivi e il ROL prodotto dall’impresa, sicché «sarebbe, non solo illogico, ma anche contraddittorio, sottoporre al rapporto percentuale di deducibilità un componente di costo che concorre (come valore delle rimanenze) a formare esso stesso, in positivo, il ROL di periodo».

² L’art. 96 del D.P.R. n. 554 del 1999 (regolamento attuativo della legge-quadro sui lavori pubblici 11.2.1994, n. 109) stabilisce che, dopo l’aggiudicazione, le imprese riunite possono costituire tra loro una società consortile per l’esecuzione unitaria, anche parziale, dei lavori appaltati.

L’art. 156 del D.Lgs. n. 163 del 2006 dispone che il bando di gara per l’affidamento di una concessione per la realizzazione e/o gestione di una infrastruttura o di un nuovo servizio di pubblica utilità deve prevedere la facoltà, per l’aggiudicatario, di costituire una società di progetto in forma di S.p.a. o S.r.l., anche consortile.

³ Si tratta: delle regole generali di indeducibilità disposte dall’art. 90, secondo comma, relativamente agli immobili «patrimoniali» delle imprese, dall’art. 110, settimo comma (relativamente alle operazioni con imprese residenti in paesi esteri con i quali sono state stipulate convenzioni contro le doppie imposizioni), dall’art. 110, comma 10 (relativamente ad operazioni con imprese residenti in paesi aventi regime fiscale privilegiato), dall’art. 3, comma 115, L. n. 549 del 1995 (tasso di rendimento effettivo su obbligazioni e titoli similari emessi da soggetti non residenti superiore ai limiti fissati al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, primo comma) e dall’art. 1, . 465, della L. n. 311 del 2004 (interessi sui prestiti delle società cooperative). Si rammenta che, relativamente all’indeducibilità riferita agli immobili non strumentali, è intervenuta una norma di interpretazione autentica (art. 1, comma 35, della L. n. 244 del 2007), la quale dispone che gli interessi passivi corrisposti su finanziamenti per l’acquisto di immobili non strumentali non sono compresi tra i componenti negativi indeducibili di cui all’art. 90 c. 2.

⁴ La disposizione di cui al comma 7 si applica anche nel consolidato mondiale. Pertanto, ai soli effetti della individuazione della capienza per la deducibilità degli interessi passivi, possono essere incluse anche le società estere.

⁵ In realtà, a seguito del recente innalzamento dell’aliquota IRPEF sulle rendite finanziarie al 26%, nonché alla luce dell’indeducibilità IRAP degli oneri finanziari e dei vincoli di cui al menzionato art. 96 del TUIR quanto al concorso degli stessi all’imponibile IRES, questo motivo di sospetto manifestato dalla legislazione del 2011 dovrebbe ritenersi ormai poco giustificato.