È RIMEDIABILE L’ERRORE COMMESSO
IN DICHIARAZIONE DEI REDDITI

Il problema

Il contribuente che abbia sbagliato a proprio danno la dichiarazione, indicando ad esempio degli oneri deducibili minori di quelli effettivi, o un reddito superiore a quello effettivo, può rimediare all’errore commesso ?

La questione, già vecchia e abbastanza dibattuta, per effetto delle numerose sentenze dalle varie sezioni della Cassazione dai contrapposti orientamenti, sembra essere arrivata a conclusione.

La sentenza n. 15063/02

Le sezioni unite della stessa Corte di Cassazione, con la sentenza n. 15063, pubblicata lo scorso 25 ottobre, ha infatti finalmente messo il punto su tale problema, noto anche come “ritrattabilità” delle dichiarazioni a favore del contribuente.

Con tale sentenza le Sezioni unite hanno affermato la possibilità per il contribuente di modificare e ripresentare (e quindi, in sostanza, sostituire) la propria dichiarazione nel caso in cui un errore (“di fatto”, ossia di calcolo, ricavabile dalla dichiarazione stessa, o “di diritto”, ossia derivante da una errata interpretazione della norma) abbia causato degli oneri tributari più gravosi di quelli che la legge gli impone.

Le motivazioni a base di tale decisione sono principalmente due :

1) privare il contribuente di una simile opportunità avrebbe dato luogo ad un prelievo indebito, e quindi incompatibile con il principio della capacità contributiva di cui all’articolo 53 della Costituzione ;

2) la dichiarazione dei redditi ha natura di dichiarazione di scienza, e pertanto è modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti o valutati in origine, in quanto essa costituisce un momento del procedimento volto alla determinazione dell’obbligazione tributaria; ciò con buona pace delle contrarie pronunce giurisprudenziali che la ritenevano una dichiarazione negoziale, costitutiva dell’obbligazione tributaria, e pertanto non modificabile dopo lo spirare del termine ultimo di presentazione.

Naturalmente, la tutela del contribuente così riconosciuta e sancita non poteva spingersi fino a contrastare le esigenze di tutela dell’interesse erariale, per cui è stata riconosciuta l’inderogabilità di due specifici limiti :

a)  la prescrizione del diritto alla restituzione dei maggiori importi versati, che oggi è di 48 mesi dalla data del versamento ;

b)  l’emissione di un atto di accertamento.

La tesi restrittiva del ministero. Il DPR n. 435/01

È auspicabile, sulla base di questa sentenza, che anche l’Agenzia delle Entrate modifichi le proprie interpretazioni sull’argomento, espresse, da ultimo, con la c.m. n. 6 del 26 gennaio 2002.

Al riguardo, infatti, occorre dire, facendo un piccolo passo indietro, che nelle more della discussione è intervenuto il DPR n. 435/01, che ha apportato le seguenti modifiche all’articolo 2 del DPR n. 322/98 (disciplinante i termini per la presentazione delle dichiarazioni) :

1) la dichiarazione può essere integrata per correggere errori ed omissioni, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata presentata, salva l’applicazione delle sanzioni (comma 8); ad esempio, entro il 31 dicembre 2006 sarà possibile correggere la dichiarazione Unico 2002 ;

2) se la rettifica avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione dell’anno successivo, sarà anche possibile utilizzare in compensazione il (maggior) credito nascente (comma 8 bis) ; ad esempio, presentando un Unico 2002 (rettificativo del precedente) entro il 31 ottobre 2003 sarà possibile compensare il maggior credito o la differenza con l’originario maggior debito.

Da tale differente disciplina l’Agenzia delle Entrate ha tratto le seguenti conclusioni :

a)  la rettifica della dichiarazione a favore del contribuente può essere fatta valere solo entro il termine di cui al punto 2),

b)  il termine di cui al punto 1) si riferisce solo alla ipotesi di dichiarazione peggiorativa per il contribuente.

Come si vede, tale differenziazione non è presente nella lettera della norma !

Alla luce della sentenza commentata, invece, è possibile affermare che il termine di cui al punto 1), ossia il termine decadenziale per l’azione di accertamento del Fisco, è applicabile sia in caso di rettifica peggiorativa, sia in caso di rettifica a favore del contribuente, e in quest’ultimo caso senza l’applicazione di alcuna sanzione.

La sentenza delle sezioni unite sconfessa anche la R.M. n. 325/02, che ha affermato la ritrattabilità della dichiarazione in caso di errore, solo se esso sia rilevante ed essenziale e non nel caso in cui il contribuente abbia cambiato idea su una scelta effettuata in precedenza.

Conclusioni.

Riassumendo, quindi, il contribuente che voglia rettificare (a favore proprio o del Fisco) una dichiarazione già presentata, potrà operare come segue :

1.                 nel caso in cui il termine per l’invio della dichiarazione non è ancora scaduto, potrà presentare una dichiarazione correttiva, che sostituisce la precedente e :

1.1.           nel caso in cui sia a favore del contribuente, non determina l’applicazione delle sanzioni;

1.2.           nel caso in cui sia a sfavore del contribuente, comporterà l’applicazione delle sanzioni (per il tardivo versamento) in misura ridotta ;

2.                   nel caso in cui il termine sia già scaduto, potrà presentare una dichiarazione integrativa entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata presentata; la dichiarazione integrativa sostituisce la precedente e:

2.1.           nel caso in cui sia a favore del contribuente, non determina l’applicazione delle sanzioni;

2.2.           nel caso in cui sia a sfavore del contribuente, comporterà l’applicazione delle sanzioni :

2.2.1.    in misura ridotta, se la presentazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione dell’anno successivo,

2.2.2.    in misura piena, se la presentazione avviene oltre il suddetto termine (quest’ultimo caso è solo teorico in quanto, essendo evidente l’assenza di giovamento per il contribuente, non converrà l’integrazione della dichiarazione).

 

dicembre 2002

Danilo Sciuto - dottore commercialista in Catania - danilosciuto@libero.it

 

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